CSR-STUDIE. Abschlussbericht zur vom BMJV beauftragten Horizontalstudie sowie zu Handlungsempfehlungen für die Überarbeitung der CSR-Richtlinie DRSC

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1 Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.v. Accounting Standards Committee of Germany DRSC CSR-STUDIE Abschlussbericht zur vom BMJV beauftragten Horizontalstudie sowie zu Handlungsempfehlungen für die Überarbeitung der CSR-Richtlinie Januar 2021

2 Inhaltsverzeichnis Executive Summary... iii 1 Einleitung Beauftragung durch das BMJV Vorgehen bei der Bearbeitung Horizontalstudie Einbindungsveranstaltungen Beschlussfassung im Gemeinsamen Fachausschuss Gliederung des Berichts Empirische Untersuchung Vorbemerkungen Genutzte Veröffentlichungsform Seitenumfang der nichtfinanziellen Erklärung Beschreibung des Geschäftsmodells Beschreibung des zugrunde gelegten Wesentlichkeitsverständnisses Anzahl und Art der nichtfinanziellen Aspekte und Sachverhalte Berichterstattung zu Verbraucherbelangen Berichterstattung über die einzelnen nichtfinanziellen Aspekte Wurden zu den einzelnen nichtfinanziellen Aspekten Konzepte, Due- Diligence-Prozesse und Ergebnisse der Konzepte beschrieben? Wenn nein, wurde die unterlassene Beschreibung begründet? Welche Konzepte und Due-Diligence-Prozesse wurden beschrieben? Welche Ergebnisse der Konzepte wurden beschrieben? Mögliche Beschreibung zu Konzepten zu Datenschutz und -sicherheit Zielgrößen und -erreichung in Konzepten Angaben zu Leistungsindikatoren Angaben zu nichtfinanziellen Risiken Hinweise auf im Abschluss ausgewiesene Beträge Nutzung von Rahmenwerken für die Berichterstattung Begründung einer Nichtverwendung von Rahmenwerken Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung Handlungsempfehlungen Vorbemerkungen Geltungsbereich Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung i

3 3.1.3 Begründung Verortung der Berichterstattung Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Inhaltliche Ausgestaltung (1) Umfang der berichtspflichtigen Aspekte sowie der Angaben zu Konzepten Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Inhaltliche Ausgestaltung (2) Nichtfinanzielle Risikoberichterstattung Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Inhaltliche Ausgestaltung (3) Bedeutsamste nichtfinanzielle Leistungs indikatoren Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Inhaltliche Ausgestaltung (4) Relevanz und Wesentlichkeitsverständnis Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Standardisierung Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Prüfungspflicht Richtlinienvorgabe und deutsche Umsetzung Handlungsempfehlung Begründung Anhang Beauftragungsschreiben des BMJV Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Literaturverzeichnis ii

4 Executive Summary Beauftragung ES.1 ES.2 ES.3 ES.4 Am 19. März 2020 beauftragte das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.v. (DRSC) mit der Durchführung einer Studie über die Umsetzung der Vorgaben aus dem CSR- Richtlinie-Umsetzungsgesetz (CSR-RUG). Im Rahmen der Arbeiten wurden (a) in einer Horizontalstudie die nichtfinanzielle Berichterstattung von 100 repräsentativ ausgewählten Unternehmen über den Dreijahreszeitraum anhand von 15 vorgegebenen Fragestellungen untersucht, (b) vier dreistündige Einbindungsveranstaltungen mit jeweils 25 Teilnehmer(inne)n aus allen Stakeholdergruppen durchgeführt (Unternehmen, Prüfungsgesellschaften und Empfänger(innen) der Informationen, einschließlich Vertreter(innen) der Zivilgesellschaft) sowie (c) auf Grundlage der vorstehenden Teilarbeiten Handlungsempfehlungen zur anstehenden Überarbeitung der CSR-Richtlinie in Bezug auf acht übergeordnete Fragestellungen unterbreitet. Da sich die Stichprobenunternehmen zu gleichen Teilen aus kapitalmarktorientierten Unternehmen einerseits sowie aus Kreditinstituten und Versicherungen andererseits zusammensetzen, sind die Ergebnisse dieser Studie nicht ohne Weiteres mit den Ergebnissen anderer Studien vergleichbar. Die Studie hat drei Kapitel. Im ersten Kapitel werden die Beauftragung und die methodische Vorgehensweise im Detail dargestellt (Tz. 1-46). Im zweiten Kapitel werden die Ergebnisse der Horizontalstudie zu den vom BMJV erbetenen Fragestellungen vorgestellt (Tz ). Im letzten Kapitel schließlich werden die erbetenen Handlungsempfehlungen nebst ausführlicher Begründung dargestellt (Tz ). Kernergebnisse der Horizontalstudie (a) Formale Aspekte (Kapitel 2.1, 2.2 und 2.13 bis 2.15) ES.5 Bei den untersuchten Unternehmen wurden sämtliche der im Gesetz aufgeführten Verortungs-, Format- und Veröffentlichungsvarianten festgestellt. Die Mehrzahl der Unternehmen veröffentlicht die nichtfinanzielle Erklärung außerhalb des Lageberichts. Der gesonderte nichtfinanzielle Bericht ist das am häufigsten gewählte Format. ES.6 Der Umfang der nichtfinanziellen Erklärung ist infolge nicht für alle Unternehmen und Geschäftsmodelle gleichermaßen einschlägiger Berichtsinhalte und -umfänge sowie aufgrund unterschiedlicher formaler Gestaltungen ermessensbehaftet und wurde für Zwecke der Studie normiert. Danach ergab sich eine Bandbreite von vier bis 225 Seiten bei durchschnittlich 41 Seiten pro Erklärung, gemessen über den gesamten Untersuchungszeitraum. In der Regel fallen gesondert veröffentlichte nichtfinanzielle Erklärungen umfangreicher aus, was bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen besonders stark ausgeprägt ist. ES.7 Bei der Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung wurde weit überwiegend auf Rahmenwerke zurückgegriffen. Der Erfüllungsgrad wurde dabei sehr heterogen angegeben. Die GRI-Standards wurden am häufigsten genannt; der DNK fand insbesondere bei Finanzdienstleistungsunternehmen Anwendung. Bei ca. einem Drittel der Berichte, in denen kein Hinweis auf die Verwendung eines Rahmenwerks ersichtlich war, fand sich keine entsprechende Begründung für die Nichtanwendung. ES.8 Knapp 60% der untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen wurden keiner inhaltlichen Prüfung durch Externe unterzogen. Dabei erfolgt eine externe Prüfung bei iii

5 kapitalmarktorientierten Unternehmen signifikant häufiger als bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen. Wenn extern geprüft wurde, erfolgte die Prüfung weit überwiegend mit begrenzter Sicherheit (limited assurance). Die Prüfungen wurden überwiegend vom Abschlussprüfer der Unternehmen (87,6%) vorgenommen, wobei die Big4-Gesellschaften mit 88,4% den größten Anteil hatten. (b) Inhaltliche Aspekte (Kapitel 2.3 bis 2.12) ES.9 In knapp der Hälfte der Berichte wurde das zugrunde gelegte Wesentlichkeitsverständnis beschrieben, in weiteren 35% der Berichte ließ es sich aus der Angabe des verwendeten Rahmenwerks ableiten. Überwiegend wurde angegeben, dass für die Bestimmung der berichteten Inhalte der doppelte Wesentlichkeitsvorbehalt angelegt wird und eine Berichterstattung somit nur dann erfolgt, wenn der zu berichtende Sachverhalt sowohl für die Wertschöpfung im Unternehmen als auch für die Auswirkungen auf das Umfeld des Unternehmens wesentlich ist. ES.10 Über alle gesetzlich geforderten Mindestaspekte wurde von nahezu allen Stichprobenunternehmen berichtet. Hierbei variieren berichtete Sachverhalte und Berichtstiefe stark. Ursächlich dafür dürften die Verschiedenheit der zugrunde liegenden Geschäftsmodelle und eine am Wesentlichkeitsprinzip ausgerichtete Berichterstattung sein. ES.11 Eindeutige Aussagen zur Berichterstattung über Verbraucherbelange lassen sich auf Grundlage der untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen nicht treffen. Ursächlich dafür dürfte sein, dass Verbraucher(innen) eine Teilmenge aller Kund(inn)en bilden und sich die meisten Berichtsinhalte nicht widerspruchsfrei allein Verbraucher(inne)n zuordnen lassen. Die Untersuchungsergebnisse sind daher als mögliche Höchstwerte zu verstehen, wenn die Stichprobenunternehmen über Kundensachverhalte in sämtlichen Fällen Verbraucher(innen) zumindest eingeschlossen haben. Obwohl Verbraucherbelange nicht zu den gesetzlich vorgegebenen Mindestaspekten zählen, berichtete die Mehrzahl der Stichprobenunternehmen über entsprechende Inhalte in Bezug auf Kund(inn)en. Ein oder mehrere Konzepte zu Kundenbelangen berichteten ca. 40% der Stichprobenunternehmen. ES.12 Angaben zu Datenschutz und Datensicherheit bilden einen Teilaspekt, der in nahezu 50% der nichtfinanziellen Erklärungen der Stichprobenunternehmen thematisiert wurde. Die inhaltliche Verortung des Teilaspekts erfolgte unternehmensspezifisch. Mit steigender Tendenz gingen die Ausführungen über Einzelangaben hinaus und erfolgten in Form eigenständiger Konzepte wenn auch auf niedrigem Niveau. ES.13 Die Berichterstattung über Konzeptergebnisse fiel im Betrachtungszeitraum unterschiedlich aus. Zwar wurde mit Ausnahme des Aspekts 'Achtung der Menschenrechte' mit einer Häufigkeit von über 70% der Berichte über Ergebnisse informiert; allerdings ist der Gehalt der berichteten Ergebnisse sehr heterogen. Überwiegend wurde über den Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet; ebenso waren quantitative Angaben im Kontext der Konzeptergebnisse in mehr als 50% der Berichte festzustellen. Angaben zur Zielerreichung waren in diesem Zusammenhang selten zu beobachten. ES.14 In weniger als der Hälfte der in der Stichprobe enthaltenen nichtfinanziellen Berichte fanden sich Angaben zu quantifizierten Zielgrößen. Auf die Zielerreichung wird in gut einem Viertel der Berichte eingegangen. Konkrete Angaben zum Zeitbezug der Ziele und zu Soll-Ist-Vergleichen sind seltener zu beobachten. Die Aspekte 'Umweltbelange' und 'Arbeitnehmerbelange' werden diesbezüglich deutlich detaillierter behandelt als andere Aspekte. Über den Betrachtungszeitraum ist eine Zunahme der Berichtsqualität/des Berichtsgehalts (bzgl. der Konzept-Kategorien) zu beobachten. iv

6 ES.15 Nichtfinanzielle Leistungsindikatoren wurden am häufigsten und auch mit der durchschnittlich höchsten Anzahl zu den Aspekten 'Arbeitnehmerbelange' und 'Umweltbelange' angegeben. Der Aspekt 'Menschenrechte' wurde in den wenigsten Berichten mit nichtfinanziellen Leistungsindikatoren unterlegt. Die Steuerungsrelevanz der KPI war aus den Angaben in den Berichten in den wenigsten Fällen ableitbar. ES.16 Risiken wurden am häufigsten in Bezug auf 'Arbeitnehmerbelange' und auf 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' berichtet. Bei den einzelnen Berichtselementen wurde der Schwerpunkt überwiegend auf Risiken aus der Geschäftstätigkeit und auf die Handhabung der Risiken gelegt. Die Berichterstattung ist jedoch im Detail noch nicht sehr ausgeprägt: Risiken aus Produkten und Dienstleistungen werden nur selten behandelt, ebenso bspw. Risiken aus Geschäftsbeziehungen mit Ausnahme des Aspekts 'Achtung der Menschenrechte'. Der zeitliche Bezug der nichtfinanziellen Risiken wurde in den nichtfinanziellen Erklärungen kaum angegeben. Handlungsempfehlungen Geltungsbereich (Tz. 242 ff.) ES.17 Dem BMJV wird empfohlen, für den Fall einer gewünschten Ausweitung des Geltungsbereichs der nichtfinanziellen Berichterstattung vorrangig eine Aufgabe des Kapitalmarktkriteriums zu prüfen und in die europäische Diskussion einzubringen. Erst in zweiter Linie regt das DRSC an, eine Absenkung der Mitarbeiterzahl auf die ansonsten in der Bilanzrichtlinie für große Kapitalgesellschaften genannte Mitarbeiterzahl von 250 zu prüfen. Verortung (Tz. 275 ff.) ES.18 Dem BMJV wird empfohlen, eine Vereinheitlichung der Veröffentlichungsform durch Vorgabe einer Offenlegung im Bundesanzeiger zu prüfen und die geschlossene Darstellung der nichtfinanziellen Informationen ins Zentrum der Diskussion zu stellen. Zudem empfiehlt das DRSC dem BMJV, die Verortung der nichtfinanziellen Erklärung innerhalb des Lageberichts weiterhin nicht zwingend vorzuschreiben. Berichtspflichtige Aspekte (Tz. 304 ff.) ES.19 Dem BMJV wird empfohlen, für die Überarbeitung der CSR-Richtlinie v.a. auf eine Präzisierung der Vorschriften in Bezug auf Konzepte (einschl. deren Ergebnisse) sowie zu Due-Diligence-Prozessen zu drängen. Das DRSC empfiehlt dem BMJV diesbezüglich, im europäischen Konsultationsprozess für eine Übernahme der entsprechenden Inhalte von DRS 20 als Pflichtbestandteil in der Richtlinie zu werben. Nichtfinanzielle Risikoberichterstattung (Tz. 321 ff.) ES.20 Dem BMJV wird empfohlen, aufgrund der gestiegenen Bedeutung der Risikoberichterstattung auf eine Definition des Begriffs Risiko als negative Abweichung von einer Zielgröße in Art. 2 der Bilanzrichtlinie zu drängen. Weiter wird ihm empfohlen, auf eine Präzisierung des Begriffs der Inside-out-Risiken zu drängen und die nichtfinanzielle Risikoberichterstattung in der Richtlinie unmissverständlich als zweiseitige Berichterstattung zu benennen. Zudem empfiehlt das DRSC dem BMJV, sich dafür einzusetzen die Eingangshürde für die Berichterstattung von sehr wahrscheinlich auf wahrscheinlich abzusenken, es bei den Folgen jedoch bei schwerwiegenden negativen Auswirkungen zu belassen. Schließlich wird dem BMJV empfohlen, in der Berichterstattung den Fokus auf die Darstellung der Art der Risiken, die vom Unternehmen zu deren Eindämmung beschlossenen und der tatsächlich getroffenen Maßnahmen sowie deren Zielerreichung zu legen. Nichtfinanzielle Leistungsindikatoren (Tz. 350 ff.) v

7 ES.21 Dem BMJV wird empfohlen, eine verpflichtende Angabe von KPI aus Gründen der Vergleichbarkeit über die Zeit und zwischen Unternehmen immer gegen den Grundsatz der Relevanz abzuwägen. Dabei mögen bestimmte, im öffentlichen Interesse stehende (und idealerweise international bereits etablierte) KPI schon im Rechtsakt selbst als relevant fingiert und von allen Unternehmen eingefordert werden; ihre Anzahl sollte aber auf einen Mindestsatz begrenzt bleiben. Vor dem Hintergrund bestehender Anforderungen nach 289 Abs. 3 HGB wird dem BMJV ferner empfohlen, eine Vorgabe zu berichtender KPI, die als nicht steuerungsrelevant angesehen werden, auf die vorstehend genannten Fälle zu begrenzen, um nicht in die etablierte Kapitalmarktkommunikation einzugreifen. Wesentlichkeitsverständnis (Tz. 364 ff.) ES.22 Dem BMJV wird empfohlen, auf eine Klarstellung der Ausführungen in der Bilanzrichtlinie in Bezug auf den Grundsatz der Wesentlichkeit in Richtung einer Oder-Verknüpfung zu drängen. Ferner empfiehlt das DRSC, eine Ergänzung des Wesentlichkeitsgrundsatzes um das ihm sachlogisch vorgelagerte Prinzip der Relevanz anzuregen. Zudem empfiehlt das DRSC, im Kontext der nichtfinanziellen Berichterstattung auch die Forderung nach Nullaussagen bzw. Fehlanzeigen zu thematisieren dies allerdings nur dort, wo diese der Klarheit und Verständlichkeit der Informationsvermittlung dienen. Standardisierung (Tz. 384 ff.) ES.23 Dem BMJV wird empfohlen, die Vergleichbarkeit von Informationen auch hier nicht losgelöst vom Kriterium der Relevanz der Information für die Adressaten zu betrachten. Für den Fall einer Standardisierungsvorgabe in der Richtlinie empfiehlt das DRSC dem BMJV den Rückgriff auf globale Rahmenwerke und branchenspezifische Standards. Für den Fall der Einführung einer eigenständigen europäischen Standardisierung wird dem BMJV nachdrücklich empfohlen, sich dafür einzusetzen, dass diese auf die Sondierung von Metriken zur Erfüllung europaspezifischer Level-1-Normen beschränkt wird. Insbesondere sollten etwaige Aktivitäten nicht auf die Rechnungslegung/Finanzberichterstattung übergreifen. I.S.d. Grundsatzes der Informationsabstufung nach Art und Größe des Unternehmens wird dem BMJV empfohlen, für die Nutzung vereinfachter Rahmenwerke insbesondere für jene Unternehmen zu werben, die bei einer möglichen Ausweitung des Geltungsbereichs zur Berichterstattung herangezogen würden. Prüfungspflicht (Tz. 399 ff.) ES.24 Dem BMJV wird empfohlen, sich auf europäischer Ebene für die Einführung einer Prüfungspflicht in Stufen einzusetzen. Dabei wird ihm empfohlen, sich für den Fall der Einführung einer Prüfungspflicht zunächst eine prüferische Durchsicht (Prüfung mit begrenzter Sicherheit) einzusetzen und dieses Prüfungsniveau nach einigen Jahren zu evaluieren und ggf. in Richtung einer Prüfung mit hinreichender Sicherheit anzupassen. Für den Fall einer Ausweitung des Geltungsbereichs der CSR-Richtlinie auf europäischer Ebene wird dem BMJV empfohlen, sich dafür einzusetzen, dass eine Prüfungspflicht für erstmalig in den Anwendungsbereich der Norm fallende Unternehmen zeitlich verzögert eingeführt wird, um die für eine Prüfung erforderlichen Prozesse, Kontrollen und Systeme aufbauen zu können. vi

8 1 Einleitung 1.1 Beauftragung durch das BMJV 1 Mit Datum vom 19. März 2020 beauftragte das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.v. (DRSC) 1 mit der Durchführung einer Studie über die Umsetzung der Vorgaben aus dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (CSR-RUG). 2 Das Beauftragungsschreiben des BMJV ist im Anhang wiedergegeben. 2 Den Hintergrund für die erbetene Erhebung bildet die Beschlussempfehlung des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz des Deutschen Bundestags. Dieser hatte die Bundesregierung im Zuge des CSR-RUG aufgefordert, ihm bis zum 31. Dezember 2021 über die Überprüfung dieser Richtlinie durch die Europäische Kommission sowie über die in Deutschland mit der Umsetzung der neuen Vorgaben gemachten Erfahrungen zu berichten. 3 3 Der Ausschuss für Recht und Verbraucherschutz bittet in der Beschlussempfehlung insbesondere um Informationen dazu, wie die von den Unternehmen in die nichtfinanzielle Erklärung aufgenommenen Informationen, deren Umfang, etwa im Hinblick auf die allgemeinen Konzepte zu Datenschutz und Datensicherheit, sowie die von den Unternehmen in Auftrag gegebene Überprüfung der Informationen durch Dritte berichtet werden. 4 Die Beschlussempfehlung des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz hat durch die von der Europäischen Kommission zu Beginn des Jahres 2020 eingeleitete Überarbeitung der CSR-Richtlinie eine beschleunigte Behandlung erfahren. Aus der Folgenabschätzung und der öffentlichen Konsultation, die jeweils im ersten Halbjahr stattfanden, lassen sich die nach Ansicht der Kommission zu adressierenden Herausforderungen sowie die intendierten Lösungsansätze bereits erkennen. 5 Dem an das DRSC gerichteten Beauftragungsschreiben zufolge beabsichtigt das BMJV, die Erkenntnisse zur Umsetzung der CSR-Vorgaben, die für den Bericht an den Deutschen Bundestag zu erheben sind, zur Grundlage einer eigenen Einschätzung zu machen, ob und gegebenenfalls welche Änderungserfordernisse es hinsichtlich der CSR-Richtlinie gibt. In diese Einschätzung soll darüber hinaus eine Stakeholder-Befragung (von Berichtspflichtigen, Berichtsprüfern und Berichtsadressaten) einfließen. 6 Die Beauftragung des Ministeriums erfolgt unter Maßgabe des zwischen diesem und dem DRSC geschlossenen Standardisierungsvertrags. 4 Nach 5 Abs. 1 des Standardisierungsvertrags stellt das DRSC [ ] sein Rechnungslegungsgremium für Beratungen und 1 Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee e.v. (DRSC) ist der nationale Standardsetzer auf dem Gebiet der Konzernrechnungslegung in Deutschland. Er wurde am 17. März 1998 als unabhängiger, eingetragener und selbstlos tätiger Verein mit Sitz in Berlin von der deutschen Wirtschaft gegründet. Das DRSC e.v. wurde mit Vertrag vom 3. September 1998 und nach einer vorübergehenden Aussetzung im Jahr 2010 erneut am 2. Dezember 2011 durch das Bundesministerium der Justiz (BMJ; heute: Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz, BMJV) als privates Rechnungslegungsgremium im Sinne von 342 HGB anerkannt. Für weitergehende Informationen siehe 2 Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11. April 2017, BGBl 2017 I Nr. 20, S. 802 ff. 3 Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz des Deutschen Bundestags vom 8. März 2017, BT-Drucks. 18/11450, S Die aktuelle Fassung des Standardisierungsvertrags kann von der Internetseite des DRSC abgerufen werden: 1

9 gutachtliche Stellungnahmen auf dem Gebiet der Rechnungslegung auf Wunsch unentgeltlich zur Verfügung. 7 Das im Standardisierungsvertrag genannte Rechnungslegungsgremium ist in der vorliegenden Angelegenheit der sog. Gemeinsame Fachausschuss gemäß 22a der Satzung des DRSC. 5 Der Gemeinsame Fachausschuss besteht aus den 14 Mitgliedern des HGB- und des IFRS-Fachausschusses und ist nach 22a lit. (c) der Satzung für die Beratung bei Gesetzgebungsvorhaben und zur Umsetzung von EU-Richtlinien [zuständig], soweit Finanzberichtsthemen übergreifend und gleichermaßen für kapitalmarkt- und nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen von Bedeutung sind. 8 Im Einzelnen bittet das BMJV das DRSC um die Erbringung folgender Leistungen: a) die Auswertung einer repräsentativen Erhebung über die offengelegten nichtfinanziellen Informationen der berichtspflichtigen Unternehmen für die Geschäftsjahre (Horizontalstudie). Bei der Auswertung sollen 15 vorgegebene Fragestellungen untersucht werden, mit denen sich Aussagen über die Berichtsgüte der Unternehmen im Zeitablauf treffen lassen (siehe dazu im Detail Tz. 9); b) die Durchführung einer Stakeholder-Befragung, bei der Ersteller, Prüfer und Nutzer von nichtfinanziellen Informationen einschließlich relevanter Nichtregierungsorganisationen involviert und zu etwaigen, sich aus den Untersuchungsergebnissen nach lit. a) ergebenden Änderungserfordernissen befragt werden sollen; c) auf Grundlage der beiden vorstehenden Buchstaben die Unterbreitung von Vorschlägen für als geeignet angesehene Maßnahmen zur Lösung erkannter Herausforderungen und zur Erhöhung des Wirkungsgrades der CSR-Berichtspflichten. Hier werden in erster Linie Vorschläge zur Einbringung in die europäische Diskussion erwartet, um nationale Alleingänge zu vermeiden. 9 Die für die Erhebung zugrunde zu legenden 15 Fragen führt das Ministerium im Beauftragungsschreiben wie folgt auf: (1) Welche Veröffentlichungsform wurde genutzt? (2) Wie fiel der Seitenumfang der nichtfinanziellen Information aus? (3) Wurde das Geschäftsmodell beschrieben? (4) Wurde das zugrunde gelegte Wesentlichkeitsverständnis beschrieben? Wenn ja, welches Wesentlichkeitsverständnis wurde zugrunde gelegt? (5) Zu wie vielen und welchen nichtfinanziellen Aspekten sowie jeweils zu welchen Sachverhalten berichteten die Unternehmen? (6) Wurde auch zu Verbraucherbelangen berichtet? Wenn ja, zu welchen Sachverhalten? (7) Wurden zu den einzelnen nichtfinanziellen Aspekten Konzepte, Due-Diligence- Prozesse und Ergebnisse der Konzepte beschrieben? Wenn nein, wurde die unterlassene Beschreibung begründet? Wenn ja, welche Konzepte, Due-Diligence-Prozesse und Ergebnisse wurden beschrieben? (8) Wurde zu allgemeinen Konzepten zu Datenschutz und Datensicherheit berichtet? Wenn ja, zu welchen? (9) Sahen die Konzepte selbstgesetzte Zielgrößen vor? Wenn ja, wurde darüber berichtet, ob diese erreicht wurden? 5 Die aktuelle Fassung der Satzung kann von der Internetseite des DRSC abgerufen werden: 2

10 (10) Wurden Angaben zu Leistungsindikatoren gemacht? Wenn ja, welche Indikatoren wurden herangezogen und waren die Leistungsindikatoren steuerungsrelevant? (11) Wurden Angaben gemacht zu nichtfinanziellen Risiken aus der eigenen Geschäftstätigkeit und/oder aus Geschäftsbeziehungen und/oder aus Produkten und Dienstleistungen sowie zur Handhabung dieser Risiken? Wenn ja, für welche Aspekte wurden nichtfinanzielle Risiken angegeben und mit welchem zeitlichen Bezug (kurz-, mittel-, langfristig)? (12) Wurden Hinweise auf im Jahres- oder Konzernabschluss ausgewiesene Beträge und zusätzliche Erläuterungen hierzu gegeben? (13) Wurde für die Berichterstattung ein Rahmenwerk genutzt? Wenn ja, welches? (14) Sofern kein Rahmenwerk verwendet wurde: wurde begründet, warum kein Rahmenwerk verwendet wurde? (15) Wurden die veröffentlichten nichtfinanziellen Informationen geprüft? Wenn ja: von wem wurde geprüft? Wenn ja: mit welchem Ergebnis (begrenzte oder hinreichende Sicherheit) wurde geprüft? 10 Die Fertigstellung der Studie wurde dem Beauftragungsschreiben zufolge ursprünglich bis zum 31. Juli 2020 erbeten. Infolge der Auswirkungen der Corona-Pandemie auf die Arbeitsfähigkeit des DRSC (und hier v.a. die Möglichkeit, die Erhebungen, Auswertungen und Abstimmungen mit der gebotenen Sorgfalt durchführen zu können), sind das die Studie beauftragende Referat und das Präsidium übereingekommen, den Abgabezeitpunkt auf Ende Januar 2021 zu verschieben. 1.2 Vorgehen bei der Bearbeitung Horizontalstudie 11 Zur Horizontalstudie gab es im Zeitraum zwischen Anfang April 2020 und Mitte Juni 2020 mehrere vorbereitende Abstimmungsgespräche mit dem BMJV. Die Vorarbeiten für die Durchführung der Studie erstreckten sich dabei auf folgende Teilbereiche: die Identifikation der Grundgesamtheit (Tz. 12 ff.), die Festlegung der Stichprobenparameter und die Ziehung einer repräsentativen Stichprobe (Tz. 19 ff.), die Beschaffung und Ablage der nichtfinanziellen Erklärungen sowie die Überführung des Fragenkatalogs aus dem Beauftragungsschreiben in einen auswertbaren Fragenindex (Tz. 22 ff.). 12 Die Identifizierung der zur Abgabe einer nichtfinanziellen Erklärung verpflichteten Unternehmen und Konzernunternehmen gestaltete sich schwierig. Derzeit gibt es keine offizielle und allgemein zugängliche Quelle, welche sämtliche CSR-berichtspflichtigen Unternehmen in Deutschland namentlich auflistet. Ausweislich des Regierungsentwurfs zum CSR-RUG hatte der Bundesanzeiger-Verlag im Jahr 2016 eine Fallzahl von 548 Unternehmen ermittelt. 6 Daneben sind dem DRSC drei Studien bekannt, die eine Unternehmensliste beinhalten, jedoch mit abweichenden Fallzahlen aufwarten: Deutsches Global Compact Netzwerk (DGCN)/econsense Forum Nachhaltige Entwicklung der Deutschen Wirtschaft: Neuer Impuls für die Berichterstattung zu Nachhaltigkeit, Juni Unternehmen; 6 Vgl. BT-Drucks. 18/9982, S. 34 f. 3

11 Kluge/Sick/Emons (Hrsg. Hans-Böckler-Stiftung): Geheimwirtschaft bei Transparenz zum gesellschaftlichen Engagement? Zum Kreis der vom CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz potentiell betroffenen Unternehmen, November Unternehmen; Hobelsberger et. al. (Hrsg. Institut für ökologische Wirtschaftsforschung GmbH (IÖW)/future e.v. verantwortung unternehmen): Monitoring der nichtfinanziellen Berichterstattung, Befunde und Beobachtungen nach dem ersten Zyklus der CSR- Berichtspflicht in Deutschland, Februar Unternehmen. 13 Sowohl DGCN/econsense als auch die Autoren der Studie des IÖW haben auf die Arbeit der Böckler-Stiftung zurückgegriffen und nutzten die dort publizierte Liste als Ausgangsbasis für weitere Untersuchungen. Kluge/Sick/Emons gingen ihrerseits von der Enforcement-Liste der BaFin aus und griffen auf Informationen aus Unternehmensdatenbanken und von Verbänden zurück. 14 Zur nichtfinanziellen Berichterstattung sind die folgenden Unternehmen verpflichtet: Eine nichtfinanzielle (Einzel-)Erklärung haben große kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften ( 289b HGB), große kapitalmarktorientierte Genossenschaften ( 336 Abs. 2 Nr. 2 i.v.m. 289b HGB), große Kreditinstitute ( 340a Abs. 1a HGB) sowie große Versicherungsunternehmen ( 341a Abs. 1a HGB) zu erstellen und zwar jeweils, soweit sie im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen. Eine nichtfinanzielle Konzernerklärung ist von kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen ( 315b HGB), Kreditinstituten, die Mutterunternehmen sind ( 340i Abs. 5 HGB), sowie Versicherungsunternehmen, die Mutterunternehmen sind ( 341j Abs. 4 HGB), zu erstellen und zwar jeweils, soweit die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen bestimmte größenabhängige Anforderungen erfüllen und bei ihnen insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt sind. 15 Die vorstehende Aufteilung in kapitalmarktorientierte Unternehmen und Finanzdienstleister hat das DRSC seiner Bestimmung der Grundgesamtheit zugrunde gelegt. Da Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen unabhängig von einer Kapitalmarktorientierung explizit einer Berichtspflicht unterliegen, wurden sie bei der Bestimmung der kapitalmarktorientierten Unternehmen folgerichtig ausgegliedert, um Doppelzählungen zu vermeiden. 16 Kapitalmarktorientierte Unternehmen: Den Ausgangspunkt bildete ein öffentlich zugängliches Verzeichnis der Wirtschaftsprüferkammer (WPK), das Unternehmen von öffentlichem Interesse i.s.v. 319a HGB auflistet (Stand Ende 2018). Unter Verwendung der Unternehmensdatenbank Dafne des Bureau van Dijk erfolgte sodann eine Prüfung der einschlägigen Größenkriterien (Umsatz, Bilanzsumme, Mitarbeiterzahl). 7 Im 7 Die genutzten Dafne-Daten bezogen sich weitestgehend auf das Geschäftsjahr 2018, um einen größtmöglichen Gleichlauf mit der Liste der WPK zu erreichen. 4

12 Ergebnis wurden 246 Unternehmen identifiziert, die auf Grundlage der vorliegenden Daten abstrakt CSR-berichtspflichtig sind Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen: Zur Ermittlung berichtspflichtiger Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen konnte nicht analog vorgegangen werden. Zum einen erfasst die WPK-Liste aufgrund von spezifischen Marktstrukturen nicht sämtliche Kreditinstitute (nicht enthalten sind Sparkassen und Genossenschaftsbanken). Zum anderen verfügt Dafne in Bezug auf Kreditinstitute und Versicherungen nicht über eine hinreichende Datenbasis. Daher wurden die jeweiligen Spitzenverbände angesprochen. Diese konnten allerdings nur zum Teil Unternehmenslisten zur Verfügung stellen, welche zudem größtenteils keine öffentliche Verwendung finden dürfen. Die ermittelten Kreditinstituts- und Versicherungsdaten wurden deshalb mit den Daten existierender CSR-Studien verprobt und ergänzt. Die Bestimmung berichtspflichtiger Banken konnte anhand von Daten der Bundesbank verifiziert werden. 18 Die so erhobene und mit dem BMJV am 11. Mai 2020 final abgestimmte Grundgesamtheit umfasst danach: Kapitalmarktorientierte Unternehmen (exkl. Kreditinstitute & Versicherungen) 246 Kreditinstitute 224 Versicherungsunternehmen 43 Summe Kreditinstitute & Versicherungsunternehmen 267 Insgesamt abstrakt berichtspflichtige Unternehmen Für die Ziehung einer repräsentativen Stichprobe wurden mit dem BMJV am 13. Mai 2020 letztendlich folgende Eckpunkte für die Stichprobe abgestimmt und festgelegt: Kapitalmarktorientierte Unternehmen (Cluster 1) sowie Kreditinstitute und Versicherungen (Cluster 2) sollen in der Stichprobe gleich stark vertreten sein. Innerhalb der Cluster sollen die zu ziehenden Unternehmen in repräsentative Subcluster untergliedert werden: Für kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde folgende Unterteilung vorgenommen: Unternehmen, die im DAX, MDAX und SDAX notiert sind, sowie sonstige kapitalmarktorientierte Unternehmen. Innerhalb der indexgebundenen Unternehmen erfolgte die Auswahl sodann repräsentativ zur Anzahl der Unternehmen, die im DAX (30), MDAX (60) und SDAX (70) vertreten sind. Für Kreditinstitute und Versicherungen wurde die Stichprobenziehung im Verhältnis ihrer jeweils berichtspflichtigen Unternehmen festgelegt. Innerhalb des Subclusters der Kreditinstitute wurde ferner eine proportionale Untergliederung in Spar- und Bausparkassen, öffentliche Banken, Genossenschaftsbanken sowie private Banken vorgenommen, denen das Unternehmen zuzuordnen ist. 20 Als Stichprobenumfang wurde zunächst eine Anzahl von 200 Unternehmen festgelegt (d.h. maximal 600 nichtfinanzielle Erklärungen für den Untersuchungszeitraum Es wird darauf hingewiesen, dass die Anzahl der konkret berichtspflichtigen Unternehmen von der ermittelten Fallzahl abweichen kann. Dies ist der Fall, wenn (a) ein Unternehmen in eine nichtfinanzielle Konzernerklärung seines Mutterunternehmens einbezogen wird und dann selbst von der Berichterstattung befreit ist, (b) sich die Kapitalmarktorientierung des betreffenden Unternehmens im Laufe der drei Untersuchungsjahre ändert (durch Aufnahme oder Einstellung der Kapitalmarktnotierung oder gesellschaftsrechtliche Vorgänge wie Verschmelzung, Liquidation u.dgl.) oder (c) ein zuvor berichtspflichtiges Unternehmen die Mitarbeiterschwelle von 500 unterschreitet. 5

13 2019). Da mit den Auswertungen nicht vor Ende Juni begonnen werden konnte, wurde die Anzahl nachträglich auf 100 Unternehmen halbiert. 9 Die Unternehmen wurden mittels Zufallsstichproben ausgewählt und verteilten sich wie folgt auf die Cluster: Cluster 1: Kapitalmarktorientierte Unternehmen sechs Unternehmen, deren Aktien im DAX 30 notiert sind 13 Unternehmen, deren Aktien im MDAX notiert sind neun Unternehmen, deren Aktien im SDAX notiert sind, 22 Unternehmen, die kapitalmarktorientiert, jedoch nicht in einem der vorgenannten Auswahlindizes notiert sind. Die Subcluster-Größen entsprechen in etwa den Anteilen dieser Unternehmensgruppen an der Grundgesamtheit. Cluster 2: Kreditinstitute und Versicherungen 25 Sparkassen/Bausparkassen drei Öffentliche Banken fünf Genossenschaftsbanken sieben private Banken zehn Versicherungsunternehmen 21 Bei der Durchsicht der Berichte wurde festgestellt, dass einige der in der Stichprobe enthaltenen Unternehmen für eines oder mehrere der betrachteten Jahre keine nichtfinanzielle Erklärung (resp. eine zulässige Alternative wie z.b. eine Berichterstattung im Nachhaltigkeitsbericht) abgeben haben. Dies ließ sich in den meisten Fällen auf das Vorliegen einer befreienden Konzernerklärung (bzw. eines befreienden Konzernberichts) oder aber darauf zurückführen, dass die Berichtspflicht nicht in allen drei Jahren bestand. Andere Gründe (z.b. Insolvenz eines berichtspflichtigen Unternehmens) wurden sehr selten beobachtet. Lag für das betreffende Unternehmen eine befreiende Konzernerklärung vor, wurde wie folgt vorgegangen: Der befreiende Ersteller rückte für den befreiten Ersteller nach, sofern der befreiende Ersteller ein Unternehmen mit Sitz in Deutschland ist. 10 Wenn der befreiende Ersteller bereits in der Stichprobe enthalten war, rückte ein anderes Unternehmen aus dem Cluster des befreiten Erstellers nach. Ist der befreiende Ersteller ein Unternehmen mit Sitz außerhalb Deutschlands, rückte ein anderes Unternehmen aus dem gleichen Cluster nach. Lag keine befreiende Konzernerklärung vor und wurde aus anderen Gründen keine nichtfinanzielle Erklärung abgegeben (bspw., weil das Unternehmen für einen Teil des Untersuchungszeitraums nicht berichtspflichtig war), rückte ebenfalls ein anderes Unternehmen aus dem gleichen Cluster nach. Sämtliche Nachrücker wurden wie zuvor die 9 Von diesen 100 Unternehmen haben drei Unternehmen bis zum Abschluss der Erhebungen noch keine nichtfinanzielle Erklärung für 2019 vorgelegt, so dass die maximale Anzahl an Berichten über alle drei Untersuchungsjahre mit N = 297 festzustellen ist. 10 Handelte es sich bei dem befreienden Ersteller und Nachrücker um ein Unternehmen aus einem anderen Cluster, wurde dies zunächst vernachlässigt. Die Überprüfung und eine ggf. erforderliche Korrektur von Clusterverschiebungen erfolgten erst zum Abschluss der Erhebung. 6

14 zunächst gezogenen Unternehmen per Zufallsstichprobe ausgewählt, wodurch es zu kleineren Verschiebungen innerhalb der Cluster kam Gemäß Beauftragungsschreiben waren 15 vorgegebene Fragenkomplexe zu untersuchen, mit denen sich Aussagen über die Berichtsgüte der Unternehmen im Zeitablauf treffen lassen (vgl. Tz. 9). Zu diesen wurde ein ausführlicher Fragenindex entwickelt, der eine Herausarbeitung von Teilaspekten und eine strukturierte Erfassung der Erhebungsdaten ermöglichte. Der mehr als Einzelabfragen umfassende Index wurde in mehreren Iterationen erarbeitet und mit dem BMJV abgestimmt. 23 Zur weitgehenden Vermeidung auswertungsbedingter Verzerrungen wurde die Analyse der nichtfinanziellen Erklärungen resp. Berichte nach Untersuchungsfragen auf die verschiedenen internen und externen Mitarbeiter(innen) aufgeteilt. Dadurch sollte sichergestellt werden, dass ein Untersuchungsgegenstand stets mit derselben Auswertungslogik über sämtliche Unternehmen und Berichtsjahre analysiert wird. Um ein einheitliches Verständnis über den jeweiligen Auswertungsgegenstand zu haben, erhielten alle am Projekt beteiligten Auswerter(innen) eine Einführung in ihren jeweiligen Fragenkomplex durch das Kernprojektteam. In der Folge fanden regelmäßige Abstimmungen mit den Auswerter(inne)n statt, in deren Zuge auch strittige Sachverhalte einer Konsenslösung zugeführt wurden. Zu Kontrollzwecken erfolgten ferner punktuelle Gegenproben durch das Kernprojektteam. 24 Das in Tz. 23 beschriebene Vorgehen musste aufgrund des Erhebungsumfangs der Fragen (5)-(9) durchbrochen werden: Hier haben vier Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des DRSC jeweils 25 Unternehmen über die drei Berichtsjahre untersucht und nicht eindeutige Fälle konsensual entschieden. 25 Die Erfassung der Erhebungsergebnisse erfolgte in einem vereinheitlichten Excel- Spreadsheet, bei dem für bestimmte Sachverhalte Plausibilitätsüberprüfungen mittels Makro-Programmierung vorgenommen wurden. Die vollständig ausfüllten Datenblätter wurden sodann Frage für Frage an der Professur für Financial Accounting, Auditing and Sustainability der Universität Hamburg (Professuren Bassen/Lopatta) mit der Statistik- Software Stata eingelesen und ausgewertet. Für die Auswertungsfragen wurden für alle Untersuchungsgegenstände deskriptive Statistiken angefertigt (d.h. Häufigkeits- und Verteilungsaussagen). 26 Die Erhebungen wurden im Zeitraum Juli bis Oktober 2020 durchgeführt, die Auswertungen in der Zeit von Mitte Oktober bis Mitte November. Führten die Auswertungen auch im Vergleich zu anderen empirischen Studien zu unerwarteten oder widersprüchlichen Ergebnissen, wurden stichprobenhafte Nachuntersuchungen durchgeführt und die Ergebnisse nochmals geprüft Einbindungsveranstaltungen 27 Dem Beauftragungsschreiben zufolge sollten die in der Horizontalstudie gefundenen Ergebnisse im Rahmen eines Stakeholder-Outreaches erörtert werden, in den alle betroffenen Kreise einzubinden waren; dazu gehören Ersteller(innen), Prüfer(innen) und Nutzer(innen) von nichtfinanziellen Informationen, einschließlich der relevanten Nichtregierungsorganisationen. Der Auftrag sieht somit ein sequenzielles Vorgehen vor, bei dem zunächst die Erhebung durchgeführt und die dort gewonnenen Erkenntnisse anschließend mit den genannten Konstituenten diskutiert werden sollten. 11 Die ursprüngliche Verteilung sah im Cluster 1 fünf DAX-, 13 MDAX-, acht SDAX und 25 sonstige kapitalmarktorientierte Unternehmen vor, in Cluster 2 acht Versicherungsunternehmen, 25 Sparkassen, zwei öffentliche, sieben Genossenschafts- und fünf private Banken vor. 7

15 28 Das Präsidium des DRSC hat diese Vorgehensweise mit dem beauftragenden Referat im BMJV eingehend besprochen und ein abweichendes Vorgehen empfohlen. Ursächlich dafür war, dass eine sequenzielle Bearbeitung des Auftrags einen Abschluss der Studie im vierten Quartal gefährdet hätte. Aufgrund des erbetenen Auswertungsumfangs war absehbar, dass die Erhebungsphase frühestens zum Ende des dritten Quartals hätte abschlossen werden können, so dass die Einbindungsveranstaltungen erst im vierten Quartal durchgeführt hätten werden können. Da die erbetenen Handlungsempfehlungen spätestens dann vorliegen müssen, wenn die Bundesregierung in die Ressortabstimmung zur CSR-Richtlinienüberarbeitung zwecks Positionierung auf europäischer Ebene eintritt, erschien ein Abwarten nicht zielführend Das BMJV stellte vor dem zeitlichen Hintergrund seine Bedenken diesbezüglich zurück und stimmte einem Vorziehen der Einbindungsveranstaltungen zu. Zur geordneten Durchführung erarbeitete das DRSC ab Ende Mai ein Outreach-Konzept, in welchem die zu erhebenden und mit den Stakeholdern zu besprechenden Themenfelder sowie die einzubeziehenden Stakeholdergruppen niedergelegt wurden. Eine Liste der anzusprechenden Stakeholdergruppen hatte das DRSC bereits am 11. Juni 2020 zusammengestellt und mit dem Ministerium abgestimmt. Die Inhalte des Konzepts wurden mit dem BMJV in drei Abstimmungsrunden besprochen und am 23. Juni 2020 finalisiert. 30 Bezüglich der zu behandelnden Inhalte wurden fünf Themenkomplexe fixiert: der Geltungsbereich der CSR-Berichterstattung (Kernfrage: mögliche Ausdehnung des persönlichen Anwendungsbereichs) die Verortung der CSR-Berichterstattung (Kernfrage: verbindliche Festschreibung im Lagebericht oder zumindest einheitlicher Veröffentlichungsort) der Inhalt der CSR-Berichterstattung (Kernfragen: Fehlen von Inhalten/Konkretisierungen, Einbeziehung von Verbraucherbelangen als eigenständiger Aspekt; dabei Schwerpunktthemen Aspekte/Sachverhalte/KPI, Wesentlichkeitsverständnis, Risikoberichterstattung, Szenarioanalysen, Implikationen der Green-Finance-Regulierung) die Standardisierung der CSR-Berichterstattung (Kernfragen: Beibehaltung oder Aufgabe der bestehenden Flexibilität, Festlegung auf ein Rahmenwerk) sowie die Prüfung der CSR-Berichterstattung (Kernfrage: Einführung einer gesetzlichen Prüfungspflicht, Vorgabe eines bestimmtes Prüfungsniveaus). 31 Aufgrund der Corona-Pandemie und der damit verbundenen Reise- und Kontaktbeschränkungen hat sich das DRSC für eine webbasierte Durchführung der Einbindungsveranstaltungen entschieden. Für die Einbindungsveranstaltungen erfolgte am 11. Juni 2020 ein Aufruf über die Website des DRSC. 13 Zudem wurden sämtliche Mitglieder des DRSC sowie alle Organisationen und Verbände direkt angeschrieben, die eine Stellungnahme zum CSR-RUG abgegeben hatten. 32 Um die Diskussion handhabbar zu gestalten, fanden die Einbindungsveranstaltungen an vier Terminen mit jeweils maximal 25 Teilnehmern statt. Bei der Zusammenstellung der jeweiligen Termine wurden die zeitlichen Präferenzen der Teilnehmer, aber auch die 12 Zum Zeitpunkt dieser Entscheidung war noch nicht absehbar, dass die Europäische Kommission ihrerseits die Beratungen zur Überarbeitung der CSR-Richtlinie auf das Ende des ersten Quartals 2021 verschieben würde

16 Ausgewogenheit der verschiedenen Stakeholdergruppen berücksichtigt. Die Einbindungsveranstaltungen fanden an den folgenden vier Terminen statt: 7. Juli 2020, 14:00 bis 17:00 Uhr 9. Juli 2020, 09:00 bis 12:00 Uhr 4. August 2020, 14:00 bis 17:00 Uhr 6. August 2020, 09:00 bis 12:00 Uhr 33 Die zu den Veranstaltungen angemeldeten Teilnehmer erhielten im Vorfeld ein Eckpunktepapier, welches die DRSC-Geschäftsstelle zur Vorabinformation auf Grundlage des Outreach-Konzepts erstellt hat (s.a. Tz. 38). In dem Papier wurden die zu erörternden Themenbereiche, die rechtlichen Vorgaben nebst etwaiger aktuell in der Diskussion befindlicher Änderungsvorschläge sowie soweit aus früheren Befassungen vorhanden die vorläufige Positionierung des Gemeinsamen Fachausschusses dargestellt. Die Teilnehmer wurden gebeten, das Papier vorab zu lesen und soweit Corona-bedingt möglich in ihren jeweiligen Häusern zu konsultieren. 34 Neben dem Eckpunktepapier hat die Geschäftsstelle eine Präsentationsunterlage erstellt, anhand derer sie durch die jeweiligen Einbindungsveranstaltungen führte. Zu jeder der vier Veranstaltungen wurde schließlich ein Verlaufsprotokoll erstellt, über deren Ergebnisse der Gemeinsame Fachausschuss im Zuge der Erarbeitung seiner Handlungsempfehlungen informiert wurde Beschlussfassung im Gemeinsamen Fachausschuss 35 Wie in Tz. 6 f. ausgeführt, hatte das BMJV eine Beratung durch das Rechnungslegungsgremium des DRSC erbeten. Das Rechnungslegungsgremium besteht aus den unabhängigen Fachgremien des Standardsetzers: dem HGB-, dem IFRS- und dem Gemeinsamen Fachausschuss als Summe der Mitglieder beider Fachausschüsse. Da die nichtfinanzielle Berichterstattung dem Grunde nach sowohl für kapitalmarkt- wie nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen relevant ist (oder zumindest sein kann), wurde der Gemeinsame Fachausschuss als zu befassendes Gremium festgestellt. 36 Der Gemeinsame Fachausschuss wurde regelmäßig über den aktuellen Stand der Arbeiten informiert. Von der Beauftragung durch das BMJV wurden die Mitglieder in der 5. Sitzung am 12. Mai 2020 im geschlossenen Sitzungsteil ausführlich unterrichtet. Auf dieser Sitzung wurde den Mitgliedern auch der aktuelle Stand des zu diesem Zeitpunkt noch nicht final abgestimmten Fragenindex vorgestellt. 37 Auf der 7. Sitzung des Gemeinsamen Fachausschusses am 19. Juni 2020 wurde erstmalig in öffentlicher Sitzung über die Beauftragung gesprochen. Neben einem Update zum Stand der Arbeiten (und hier insbesondere zur Festlegung der Grundgesamtheit sowie zur Clusterung der Stichprobe) wurden die Mitglieder auch über den aktuellen Arbeitsstand beim Outreach-Konzept unterrichtet Mit der 8. Sitzung des Gemeinsamen Fachausschusses vom 21. August 2020 wurde den Mitgliedern des Ausschusses und der breiten Öffentlichkeit das für die Einbindungsveranstaltungen entwickelte Eckpunktepapier vorgestellt (vgl. Tz. 33). Daneben ging es mit 14 Die öffentlich zugänglichen Sitzungsunterlagen sowie der Audiomitschnitt der Sitzung können von dieser Seite abgerufen werden: 9

17 dem Thema der Verortung der CSR-Berichterstattung um das Fällen eines vorläufigen Grundsatzbeschlusses, der den weiteren Befassungen zugrunde gelegt werden sollte Auf der 9., 10. und 11. Sitzung des Gemeinsamen Fachausschusses wurden dann die eigentlichen Handlungsempfehlungen in öffentlicher Sitzung erarbeitet, diskutiert und vorläufig beschlossen. Die Grundlage für die Beschlussfassung stellten die einschlägigen und bis dahin bereits vorliegenden Ergebnisse der Horizontalstudie sowie die in den Einbindungsveranstaltungen gewonnenen Erkenntnisse aus den Meinungsäußerungen dar. 16 Die drei Sitzungen waren folgenden Themen gewidmet: Die 9. Sitzung am 1. September 2020 galt sämtlichen inhaltlichen Themen (Aspekte, Konzepte, Due-Diligence-Prozesse, Leistungsindikatoren, Wesentlichkeitsverständnis und Risikoberichterstattung). 17 Bei der 10. Sitzung vom 8. September 2020 stand der Block der Rahmenbedingungen im Fokus (Standardisierung, Geltungsbereich, Prüfung und Verortung). Dabei konnte die Frage des Geltungsbereichs nicht abschließend geklärt werden, das Thema Verortung wurde nicht behandelt. 18 Bei der 11. Sitzung am 16. September 2020 wurde die Frage des Geltungsbereichs erneut erörtert und mit einer Handlungsempfehlung belegt. Sodann wurde der auf der 8. Sitzung gefasste vorläufige Grundsatzbeschluss zur vorgeschlagenen Verortung der Berichterstattung nochmals überprüft und vorläufig abschließend beschlossen Ab der 39. Kalenderwoche wurden die Diskussionsergebnisse dann in den Berichtsentwurf integriert. Die Abstimmung der einzelnen Berichtsteile erfolgte teilweise im Umlaufverfahren. Inhaltlich strittige Passagen wurden in der 12., 14. und 15. Sitzung am 30. September 2020 sowie am 25. und 30. November 2020 in nicht-öffentlicher Sitzung besprochen und einer Klärung zugeführt. Ein vollständiger Berichtsentwurf wurde dem Gemeinsamen Fachausschuss am 11. Dezember 2020 zugleitet. 41 Auf der 16. Sitzung am 15. Dezember 2020 wurde den Mitgliedern des Gemeinsamen Fachausschuss ein Überblick über die wesentlichen Ergebnisse sämtlicher Fragenkomplexe der Horizontalstudie gegeben. Dabei wurde insbesondere der Frage nachgegangen, inwieweit zuvor vorläufig beschlossene Handlungsempfehlungen im Licht der vorliegenden Studienergebnisse einer zusätzlichen Erörterung und ggf. einer Anpassung bedürfen. 42 Die Mitglieder des Gemeinsamen Fachausschusses wurden bis Weihnachten 2020 um Übermittlung etwaiger Anmerkungen zum Berichtsentwurf gebeten. Am 8. Januar 2021 ging den Mitgliedern ein überarbeiteter Berichtsentwurf zu, in welchem die erhaltenen Anmerkungen adressiert wurden. 15 Die öffentlich zugänglichen Sitzungsunterlagen sowie der Audiomitschnitt der Sitzung können von dieser Seite abgerufen werden: 16 Die Mitglieder des Gemeinsamen Fachausschusses wurden in der 16. Sitzung am 16. Dezember 2020 über die vollständigen Untersuchungsergebnisse ausführlich unterrichtet und hatten Gelegenheit zur Prüfung, ob vor dem Hintergrund dieser Erkenntnisse Änderungen an den Handlungsempfehlungen angezeigt waren. 17 Die öffentlich zugänglichen Sitzungsunterlagen sowie der Audiomitschnitt der Sitzung können von dieser Seite abgerufen werden: 18 Die öffentlich zugänglichen Sitzungsunterlagen sowie der Audiomitschnitt der Sitzung können von dieser Seite abgerufen werden: 19 Die öffentlich zugänglichen Sitzungsunterlagen sowie der Audiomitschnitt der Sitzung können von dieser Seite abgerufen werden: 10

18 43 Auf der 17. und 18. Sitzung am 15. resp. 20. Januar 2021 wurde der Berichtsentwurf schließlich abschließend besprochen und in seiner vorliegenden Form genehmigt. Verbleibende redaktionelle Anmerkungen wurden im Umlaufverfahren abgestimmt. Der endgültige Bericht wurde am 29. Januar 2021 an das BMJV übergeben. 1.3 Gliederung des Berichts 44 Im zweiten Kapitel werden die im Beauftragungsschreiben gestellten 15 Fragen beantwortet. Als Sollkonzept für sämtliche Auswertungen wurden die Anforderungen des CSR-RUG i.v.m. den ergänzenden Auslegungen in DRS 20 Konzernlagebericht (Tz ) verwendet Im dritten Kapitel werden die erbetenen Handlungsempfehlungen abgegeben und erläutert. Diesen liegen die Ergebnisse der Horizontalstudie sowie die erhaltenen Rückmeldungen aus den Einbindungsveranstaltungen zugrunde. 46 Beiden Berichtskapiteln wurde jeweils ein sog. Nullabschnitt vorangestellt, welcher jeweils grundlegende Vorbemerkungen enthält. Die sich jeweils daran anschließenden Ausführungen sind stets im Zusammenhang mit diesen Vorbemerkungen zu lesen. 20 Die aktuelle Fassung von DRS 20 vom 24. Oktober 2019 wurde vom BMJV gemäß 342 Abs. 2 HGB am 9. April 2020 im Bundesanzeiger bekanntgemacht. 11

19 2 Empirische Untersuchung 2.0 Vorbemerkungen 47 Der vorliegenden empirischen Untersuchung liegt eine Zufallsstichprobe mit einer Stichprobengröße von n = 100 aus insgesamt 513 als abstrakt berichtspflichtig ermittelten Unternehmen zugrunde (vgl. Tz. 18 ff.). Die Stichprobe enthält zu gleichen Teilen kapitalmarktorientierte als auch Unternehmen, die aufgrund ihrer Branchenzugehörigkeit zur Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung verpflichtet sind. Die bei der Ermittlung der Grundgesamtheit festgestellte Schichtung in Bezug auf Branche, Indexnotierung etc. wurde für die zufällige Bestimmung der Stichprobe als Nebenbedingung festgelegt. 48 Damit unterscheidet sich diese Untersuchung von den meisten anderen Studien, die oftmals auf bestimmte Segmente (meist börsennotierte Unternehmen) fokussieren. 21 Daraus folgt, dass die Ergebnisse der vorliegenden Untersuchung nicht ohne weiteres mit den Ergebnissen anderer Studien vergleichbar sind. Wird bei der Darstellung und Diskussion der Untersuchungsergebnisse Bezug auf andere, bereits vorliegende Untersuchungen genommen, dann erfolgt dies vorrangig für jene Studien, die hinsichtlich ihrer Stichprobenzusammensetzung der hier angelegten Stichprobe am nächsten kommen. Dies sind die Studie von DGCN/econsense sowie die Studie des IÖW (vgl. Tz. 12) Die drei Berichtsjahre der Horizontalstudie ergeben bei 100 Unternehmen rechnerisch eine Grundgesamtheit von maximal 300 nichtfinanziellen Erklärungen. Da einigen berichtspflichtigen Unternehmen qua Gesetz längere Offenlegungs- bzw. Veröffentlichungsfristen als vier Monate eingeräumt werden, waren zum Redaktionsschluss der Erhebung die Erklärungen für das Jahr 2019 noch nicht von allen Unternehmen im Bundesanzeiger hinterlegt bzw. auf der Webseite veröffentlicht. Bis Anfang September 2020 fehlten die nichtfinanziellen Erklärungen von drei Unternehmen für das Jahr Daher ist die maximale Anzahl an Berichten mit N = 297 festzustellen. Dies gilt grundsätzlich für die gesamte Untersuchung, sofern nicht in den Ausführungen zu den einzelnen Fragen auf eine andere Grundgesamtheit hingewiesen wird. 50 Die erhobenen Daten wurden sowohl pro Jahr als auch über den gesamten Untersuchungszeitraum hinweg (als sog. firm year observations) analysiert, um neben gesamthaften Untersuchungen auch Entwicklungstendenzen identifizieren zu können. Bei vielen Fragestellungen zeigt sich für die Unternehmen der Stichprobe eine vergleichsweise geringe Dynamik über den Drei-Jahreszeitraum. Da bei der Erfassung der Daten auch aufgrund der sehr prinzipienorientierten Normierung der nichtfinanziellen Berichterstattung (vgl. Tz. 53) eine gewisse Fehlertoleranz nicht ausgeschlossen werden kann, wird der Fokus der nachfolgenden Ergebnisse vorrangig auf die Totalperiode gelegt. Sofern wesentliche Veränderungen innerhalb dieses Zeitraums auftraten, werden diese gesondert dargestellt. 51 Im HGB wird zwischen nichtfinanziellen Erklärungen und gesonderten nichtfinanziellen Berichten einerseits sowie nichtfinanziellen Konzernerklärungen und gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichten andererseits unterschieden. Da die Vorgaben für Konzernmutterunternehmen (geregelt in 315b und 315c HGB) den Vorgaben für Unternehmen 21 Vgl. stellvertretend statt vieler Kajüter/Wirth 2018 (DAX30); Fink 2018 (MDAX); Pellens/Lleshaj/Stappert 2018 (HDAX); Kirsch/Wege 2018 (DAX30); Fink/Bäuscher 2020 (DAX30 und MDAX); Simon-Heckroth/Borcherding/Luckenhuber 2020 (DAX160). 22 Dabei erfolgt ein Rückgriff nur insoweit, als diese Studien auch Ausführungen zu den hier untersuchten Fragestellungen beinhalten. 12

20 (geregelt in 289b bis 289e HGB) weitgehend gleichen, wird zugunsten der besseren Lesbarkeit nicht zwischen Unternehmen und Mutterunternehmen unterschieden und stets auf die Norm für das einzelne Unternehmen abgestellt. Zudem wird einheitlich der Ausdruck nichtfinanzielle Erklärung für die anzufertigende Berichterstattung verwendet, ungeachtet der Tatsache, ob es sich um eine Einzel- oder Konzernerklärung resp. um eine nichtfinanzielle Erklärung oder einen nichtfinanziellen Bericht handelt. 52 Weitere Leitlinien, die für die nichtfinanzielle Berichterstattung von Unternehmen mit Sitz in Deutschland relevant sind, ergeben sich aus dem Deutschen Rechnungslegungsstandard (DRS) Nr. 20 Konzernlagebericht. Zwar ist DRS 20 unmittelbar nur für Konzernmutterunternehmen hinsichtlich des Konzernlageberichts einschlägig, der Standard strahlt aber faktisch auf den (Einzel-)Lagebericht aus. Aus diesem Grund wurden die mit DRS 20 entwickelten Konkretisierungen zur Operationalisierung der Erhebungsfragen herangezogen, auch wenn die jeweilige nichtfinanzielle Erklärung keine nichtfinanzielle Konzernerklärung war Bereits zu Beginn der Erhebung zeigte sich, dass die allgemein und prinzipienbasiert gefasste Normierung der Sollobjekte bei der nichtfinanziellen Berichterstattung für Zwecke der Fragen, die mit der Studie beantwortet werden sollten, nicht unproblematisch ist. So stellte sich z.b. wiederholt heraus, dass die Abgrenzung eines Konzepts weder eindeutig noch für alle denkbaren Fallkonstellationen vorgenommen werden kann. 24 Hinzu tritt das Problem, dass auch Struktur und Gliederung der nichtfinanziellen Erklärungen nur grob normiert sind. Zwar ließen sich aus den Grundsätzen der Klarheit und Übersichtlichkeit (DRS ff.) bestimmte Grenzen der Strukturierungsfreiheit ableiten; der Gesetzgeber verpflichtet den Ersteller gleichwohl nicht, Gliederungspunkte bzw. Überschriften an den gesetzlich genannten Aspekten, den Konzepten und Sachverhalten auszurichten Speziell mit Blick auf die Konzepte obliegt deren Abgrenzung bei der Erhebung der narrativen Informationen und Daten stets der erhebenden Person. Sie entscheidet, welche Faktoren (Kontext der Information, Verständnis der Zugehörigkeit bestimmter Themen etc.) sie subjektiv heranzieht. 26 Daraus ergibt sich zwangsläufig ein sog. Auswerterbias dergestalt, dass die Information über die absolute Anzahl berichteter Konzepte allein keine hinreichend objektive und somit zuverlässige Information ist. Zur Minderung dieses Risikos wurden bei der Auswertung der erfassten Daten in Bezug auf Konzepte, 23 Stellvertretend sei auf die einschlägige handelsrechtliche Kommentierung hingewiesen: Grottel, in Beck Bil.-Komm. 2020, f; Kajüter, in HdR Einzelabschluss 2019, 289a-f; Kajüter, in MüKo HGB 2020; 289a-f; Kirsch, in Bonner HdR, 289b; Kirsch/Köhrmann/Huter, in Beck HdR, B500 und B510; Lange, in MüKo HGB 2020; 289; Paetzmann, in Haufe HGB Bilanz-Kommentar 2020, f. 24 In Ansätzen hatte sich dieses Spannungsfeld bereits bei der Überarbeitung des DRS 20 im Zuge des CSR-RUG gezeigt: So enthielt E-DRÄS 8 zunächst die Vorgabe, dass für jeden Sachverhalt grundsätzlich auch ein Konzept zu beschreiben ist. Im Verlauf der öffentlichen Konsultation zu E-DRÄS 8 hatten verschiedene Konstituenten (insbesondere Vertreter von Unternehmen, die mit der nichtfinanziellen Berichterstattung zu diesem Zeitpunkt bereits umfangreiche Erfahrung besaßen) darauf hingewiesen, dass in der Praxis verschiedene (aber meist verwandte) Sachverhalte oftmals zusammenhängend mit einem Konzept behandelt werden, vgl. DRS f; zu den Unterschieden zwischen E-DRÄS 8 und DRÄS 8 siehe die Mitteilung des DRSC vom 22. September 2017 ( 25 Sofern eine nichtfinanzielle Erklärung entsprechend der gesetzlich genannten Aspekte und innerhalb dieser nach Sachverhalten und Konzepten etc. strukturiert ist, kann z.b. die Anzahl von Konzepten anhand der verwendeten Gliederung bestimmt werden. (Gliederungsbeispiel: Konzept Nr. 1 oder Konzept-Name zu Umweltbelange, Konzept Nr. 2 oder Konzept-Name zu Umweltbelange) usw. 26 S.a. erneut Tz. 23 f. 13

21 Sachverhalte etc. verstärkt Verhältniskennzahlen verwendet. Dies betrifft die Fragen 6, 7 und Genutzte Veröffentlichungsform Welche Veröffentlichungsform wurde genutzt? 55 In 289b Abs. 1 Satz 1 HGB wird mit der Formulierung Erweiterung des Lageberichts um eine nichtfinanzielle Erklärung dem Grunde nach der Lagebericht als Berichtsort festgelegt. Der Gesetzgeber räumt aber in 289b Abs. 3 HGB mit dem gesonderten nichtfinanziellen Bericht eine alternative Verortung außerhalb des Lageberichts ein. 56 Wird der Lagebericht als Ort der nichtfinanziellen Berichterstattung gewählt, ergibt sich aus 289b Abs. 1 Satz 3 HGB der besondere[n] Abschnitt im Lagebericht explizit als Berichtsformat. Allerdings lässt sich aus dem einleitenden Wenn die nichtfinanzielle Erklärung [ ] ableiten, dass neben dem Berichtsformat besonderer Abschnitt im Lagebericht eine weitere Möglichkeit zulässig ist: 27 Diese besteht in der integrierten Berichterstattung, bei der die Inhalte der nichtfinanziellen Erklärung in verschiedene Lageberichtsabschnitte aufgenommen und somit finanzielle und nichtfinanzielle Informationen themenspezifisch zusammengeführt werden. 57 Wird als Ort der nichtfinanziellen Berichterstattung die Variante außerhalb des Lageberichts gewählt, dann lassen sich mit Bezug auf die Begründung zum Regierungsentwurf des CSR-RUG 28 die folgenden Berichtsformate unterscheiden: 29 Der gesonderte Bericht i.e.s. wird in DRS 20 als eigenständiger Bericht definiert; er kann m.a.w. als eine in sich geschlossene nichtfinanzielle Erklärung außerhalb des Lageberichts verstanden werden. Alternativ darf der gesonderte nichtfinanzielle Bericht aber auch in einem anderen Bericht (z.b. Nachhaltigkeitsbericht) entweder als separater Abschnitt enthalten oder aber integriert sein. 58 Damit stehen den berichtspflichtigen Unternehmen die folgenden Optionen für die Verortung der nichtfinanziellen Erklärung zur Verfügung: Lagebericht Verortungsform A: Berichterstattung in Form eines separaten Abschnitts innerhalb des Lageberichts, Verortungsform B: Berichterstattung in Form der (Voll-)Integration in den Lagebericht, außerhalb des Lageberichts Verortungsform C: Berichterstattung in Form eines eigenständigen gesonderten nichtfinanziellen Berichts, Verortungsform D: Berichterstattung in Form eines separaten Abschnittes innerhalb eines anderen Unternehmensberichts (z.b. innerhalb eines Nachhaltigkeitsberichts), Verortungsform E: Berichterstattung in Form der (Voll-)Integration in einen anderen Unternehmensbericht (z.b. in den Nachhaltigkeitsbericht). 59 Es zeigt sich, dass die nichtfinanzielle Erklärung überwiegend außerhalb des Lageberichts verortet wird. Dies ist bei ca. 75% der untersuchten Berichte der Fall. Nur vereinzelt 27 Vgl. DRS lit. (a) und (b). 28 Vgl. BT-Drucks. 18/9982 v , S Vgl. DRS

22 wechselten Unternehmen innerhalb des dreijährigen Untersuchungszeitraums den Ort der Berichterstattung. Abb. 1: Ausweis der nichtfinanziellen Erklärung (NFE) innerhalb des Lageberichts? 60 Dabei stellt der gesonderte nichtfinanzielle Bericht (Option C) das am häufigsten verwendete Format dar. Zwischen 65% und 70% der untersuchten Unternehmen veröffentlichten im Untersuchungszeitraum ihre nichtfinanzielle Erklärung in Form eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts. Dabei zeigte sich, dass der Anteil des gesonderten Berichts an den Verortungsformen leicht abnimmt. 15

23 Abb. 2: Welche Verortungsformen werden genutzt? 61 Signifikante Unterschiede bei der gewählten Verortungsform ergeben sich, wenn nach den untersuchten Unternehmenstypen (Unternehmens-Cluster) differenziert wird. Nahezu alle in der Stichprobe enthaltenen Kreditinstitute sowie zwei Drittel der in der Stichprobe enthaltenen Versicherungsunternehmen veröffentlichen einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht. Dies entspricht ca. 90% der untersuchten Banken und Versicherungen und kann auf die standardisierte Nutzung des DNK durch die Unternehmen dieser Branchen zurückgeführt werden. 30 Hingegen nutzen mehr als dreimal so viele der in der Stichprobe enthaltenen kapitalmarktmarktorientierten Unternehmen den Lagebericht als Ort für ihre nichtfinanzielle Erklärung. 62 Die nachstehende Grafik zeigt die Verortung der nichtfinanziellen Erklärung über den gesamten Betrachtungszeitraum, bezogen auf die Cluster 'kapitalmarktorientierte Unternehmen' und 'Versicherungsunternehmen & Kreditinstitute' % aller Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute in der Stichprobe gaben einen Rückgriff auf den DNK an. Der Rest hatte entweder gar kein Rahmenwerk angegeben oder ein anderes genutzt (EFFAS, Sparkassen-Indikatoren). 93% aller Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute in der Stichprobe, die ein Rahmenwerk genutzt haben, gaben den DNK an. S.a. Abschnitt

24 Abb. 3: Verortung der nichtfinanziellen Erklärung nach Cluster 63 Schließlich bedingt der Ort der Berichterstattung den Weg, über den die nichtfinanzielle Erklärung öffentlich zugänglich zu machen ist. Wird die nichtfinanzielle Erklärung in den Lagebericht aufgenommen, ist eine Offenlegung im Bundesanzeiger (BAnz) zwingend. Dies ergibt sich aus 325 HGB. Zusätzlich (nicht alternativ) zulässig ist eine Veröffentlichung auf der Internetseite des Unternehmens. Wird die nichtfinanzielle Erklärung hingegen außerhalb des Lageberichts erstellt, darf diese wahlweise auf der Unternehmenswebsite oder im BAnz öffentlich zugänglich gemacht werden. 31 Darüber hinaus ist auch eine parallele Veröffentlichung auf der Internetseite des Unternehmens sowie im BAnz zulässig. 64 Bezogen auf gesamten Betrachtungszeitraum wurden insgesamt 75% der nichtfinanziellen Erklärungen außerhalb des Lageberichts bzw. als gesonderter Bericht erstellt. 26,5% dieser nichtfinanziellen Erklärungen wurden ausschließlich im BAnz offengelegt. 55,6% wurden ausschließlich auf der Webseite veröffentlicht. Die nachstehende Grafik stellt diese Verteilung analog für die Cluster 'kapitalmarktorientierte Unternehmen' (93) und 'Versicherungsunternehmen & Kreditinstitute' (130) dar. 31 Vgl. 289b Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB. 17

25 Abb. 4: Wie wird der gesonderte Bericht öffentlich zugänglich gemacht? 65 Im Ergebnis bestätigten die vorliegenden Ergebnisse vorangegangene Studien. 32 Alle optionalen Verortungs-, Format- und Veröffentlichungsvarianten werden genutzt. Eine überwiegende Mehrzahl an Unternehmen veröffentlicht die nichtfinanzielle Erklärung außerhalb des Lageberichts, und der gesonderte nichtfinanzielle Bericht ist dabei das am häufigsten gewählte Format. 2.2 Seitenumfang der nichtfinanziellen Erklärung Wie fiel der Seitenumfang der nichtfinanziellen Information aus? 66 Der Seitenumfang kann nur begrenzt als Indikator für die Qualität der Berichterstattung herangezogen werden. Eine umfangreiche nichtfinanzielle Erklärung ist für sich genommen ebenso wenig als gut zu bewerten, wie eine nichtfinanzielle Erklärung mit unterdurchschnittlicher Seitenzahl als schlecht zu bewerten ist. 33 Grundsätzlich sollte der Seitenumfang kongruent zum jeweils vorliegenden Geschäftsmodell und den als wesentlich beurteilten Aspekten sein. Demzufolge wäre zu erwarten, dass die nichtfinanzielle Erklärung von Unternehmen mit einem hohen ESG-Impact umfangreicher ausfällt als bei jenen, bei denen das nicht der Fall ist. Aus Adressatensicht redundante Angaben sollten i.s.e. klaren und prägnanten Darstellung unterbleiben. 67 Darüber hinaus wird der Seitenumfang der nichtfinanziellen Erklärung von der formalen Gestaltung (wie z.b. Schriftart, Schriftgröße, Seitenränder und die Häufigkeit der Verwendung von Grafiken) beeinflusst. So kann die Seitenanzahl allein durch das Layout bei gleichem Informationsgehalt stark variieren. Daher wurden bei der Datenerhebung zu Frage 2 zunächst die Zeichenanzahlen der nichtfinanziellen Erklärungen ermittelt. Mittels 32 Vgl. stellvertretend DGCN/econsense 2018, S. 13 und IÖW 2019, S Zu einem ganz ähnlichen Ergebnis gelangte auch der Climate Disclosure Standards Board (CDSB) in seinem Bericht Falling short? vom Mai 2020, S. 24, der von dieser Adresse bezogen werden kann: (Abruf: ). 18

26 einer standardisierten Zeichenanzahl pro Seite (= 1.500) 34 wurden die der Auswertung zugrunde gelegten Seitenzahlen normiert. 68 Bei jenen Unternehmen der Stichprobe, welche die nichtfinanzielle Erklärung entweder in den Lagebericht oder in einen anderen Bericht integrierten (Ausweisoptionen B und E), erfolgte keine Erfassung der Zeichenanzahl. 35 Eine Abgrenzung und Zuordnung von Inhalten zur nichtfinanziellen Erklärung einerseits und zu anderen Berichtsbestandteilen anderseits ist hier nicht in jedem Fall zweifelsfrei möglich. Sie wurden daher nicht in die Erhebung des Seitenumfangs einbezogen. Aus den gleichen Gründen wurden vier weitere Berichte nicht in die Erhebung des Seitenumfangs einbezogen, da in diesen Berichten der separate Abschnitt zur nichtfinanziellen Erklärung ausschließlich aus Verweisen auf den Lagebericht bzw. den Nachhaltigkeitsbericht besteht. Die Stichproben der Berichte haben für die betrachteten Perioden daher abweichend vom üblichen den folgenden Umfang: n2017 = 90 n2018 = 89 n2019 = 85 N = Bei diesen Unternehmen variiert der Seitenumfang von vier bis 225 Seiten. Bei einer Zuordnung in 10er-Intervalle zeigt sich, dass die meisten Berichte in der kumulativen Betrachtung über alle Jahre einen Umfang von 21 bis 30 Seiten aufweisen. Im Durchschnitt beträgt der Seitenumfang der Stichprobe über den gesamten Untersuchungszeitraum 41 Seiten, die Verteilung ist also rechtsschief 36 und bedeutet, dass viele Unternehmen vergleichsweise wenig und wenige Unternehmen sehr viel berichten. Zu beobachten ist ferner ein moderater Anstieg des durchschnittlichen Seitenumfangs von 37 für das Jahr 2017 auf 45 für das Jahr Das DRSC hat sich für die Festlegung an der sog. Normseite der Verwertungsgesellschaft Wort orientiert, vgl. dazu die Information auf der folgenden Seite: (Abruf: ). 35 Die Grundgesamtheit N = 297 enthält vier nichtfinanzielle Erklärungen, die nicht als integriert erfasst sind, bei denen jedoch aus einem separaten Abschnitt im Lagebericht bzw. im Nachhaltigkeitsbericht ausschließlich mit Verweisen gearbeitet wird. 36 Die Schiefe einer Verteilung ist ein statistisches Maß, das Aussagen über die Art und Stärke einer asymmetrischen Verteilung ermöglicht. Sie zeigt an, ob und wie stark die Verteilung nach rechts oder nach links geneigt ist. Dabei werden die drei Punktwerte Modalwert (häufigster Wert), Median (mittlerer Wert einer nach Größe sortierten Reihe) und Durchschnitt (arithmetisches Mittel) zueinander in Beziehung gesetzt. Bei einer rechtsschiefen Verteilung ist der Modus kleiner als der Median und dieser kleiner als der Durchschnitt. 37 In der Untersuchung von DGCN/econsense für das Berichtsjahr 2017 wurde ein durchschnittlicher Seitenumfang von ca. 17 Seiten bei einer Spannweite von 56 Seiten ermittelt; das IÖW stellte durchschnittlich 20 Seiten bei einer Spanne von 157 Seiten fest, vgl. DGCN/econsense 2018, S. 13 und IÖW 2019, S. 13 f. Die Studien enthalten keine Informationen über die Ermittlung der Seitenanzahl. 19

27 Abb. 5: Wie fiel der Seitenumfang aus? 70 Unterschiede im Seitenumfang waren einerseits hinsichtlich der gewählten Veröffentlichungsform sowie andererseits zwischen den Clustern der Stichprobenunternehmen feststellbar: So war über den gesamten Zeitraum betrachtet die durchschnittliche Seitenanzahl bei gesonderten Berichten mit 46 Seiten mehr als doppelt so hoch wie bei einer Berichterstattung in einem gesonderten Abschnitt im Lagebericht mit 22 Seiten. 38 Die nachstehende Grafik zeigt zudem, dass dieser Unterschied im Cluster 'Versicherungsunternehmen und Kreditinstitute' deutlich größer ausfällt als bei den Unternehmen des Clusters 'kapitalmarktorientierte Unternehmen'. 38 Zu ähnlichen Ergebnissen kommen auch die vorangegangenen Studien von DGCN/econsense und IÖW, vgl. DGCN/econsense 2018, S. 14 und IÖW 2019, S

28 Abb. 6: Durchschnittlicher Seitenumfang und Ort Der Aussagegehalt des Parameters 'Seitenumfang' ist aufgrund nicht für alle Unternehmen und Geschäftsmodelle gleichermaßen einschlägiger Berichtsinhalte und -umfänge sowie aufgrund unterschiedlicher formaler Gestaltungen begrenzt. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Seitenumfang der nichtfinanziellen Erklärung der Stichprobenunternehmen mit 4 bis 225 Seiten stark variiert und über den gesamten Untersuchungszeitraum im Durchschnitt 41 Seiten umfasst. In der Regel fallen gesondert veröffentlichte nichtfinanzielle Erklärungen umfangreicher aus; dieser Unterschied ist bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen besonders stark ausgeprägt. 2.3 Beschreibung des Geschäftsmodells Wurde das Geschäftsmodell beschrieben? 72 Die Beschreibung des Geschäftsmodells ist gemäß 289c Abs. 1 HGB ein inhaltlicher Pflichtbestandteil der nichtfinanziellen Erklärung. Da 289 Abs. 1 HGB jedoch schon vor dem Inkrafttreten des CSR-RUG eine Darstellung und Analyse des Geschäftsverlaufs einschließlich Geschäftsergebnis und Lage der Gesellschaft forderte, ist eine Beschreibung des Geschäftsmodells bereits seit geraumer Zeit im Lagebericht vorzufinden und nicht erst seit der Einführung der nichtfinanziellen Berichterstattung. 39 Die mit 289c Abs. 1 HGB erfolgte Erweiterung auf die nichtfinanzielle Erklärung geht auf diese inhaltliche Verbindung und daraus ggf. resultierende Dopplungen nicht ein. 73 In DRS 20 wird die gesetzliche Norm dahingehend konkretisiert, dass bei der Darstellung auf die folgenden Elemente einzugehen ist soweit es für das Verständnis des Geschäftsmodells erforderlich ist: DRS ff. enthielten bereits vor Inkrafttreten des CSR-RUG die konkretisierende Empfehlung, das Geschäftsmodell zu beschreiben. An dieser Stelle sei erneut darauf hingewiesen, dass DRS 20 ungeachtet der Konkretisierung lediglich der Konzernlageberichterstattung faktische Ausstrahlungswirkung auch auf den Lagebericht des einzelnen Unternehmens entfaltet und regelmäßig als Interpretationsquelle verwendet wird. 40 Vgl. DRS unter Verweis auf die in DRS Buchstabe a bis g genannten Merkmale. 21

29 den Geschäftszweck, die organisatorische Struktur des Konzerns (z.b. Segmente, Standorte), die notwendigen Einsatzfaktoren für die Durchführung der Geschäftstätigkeit (z.b. Personal, Material, Fremdleistungen, immaterielle Werte), Geschäftsprozesse (z.b. Beschaffung, Produktion, Vertrieb), Produkte und Dienstleistungen, Beschaffungs- und Absatzmärkte und die externen Einflussfaktoren für das Geschäft (z.b. rechtliche, politische, wirtschaftliche, ökologische und soziale Rahmenbedingungen). 74 Aufgrund der angesprochenen Verbindung zu bereits bestehenden Pflichtinhalten des Lageberichts und auch im Hinblick auf das hohe Maß an Flexibilität bei der Veröffentlichungsform (vgl. Frage 1) sind Aussagen zum Geschäftsmodell an verschiedenen Stellen der Unternehmensberichterstattung vorzufinden. In der Praxis anzutreffen sind: mehr oder weniger umfangreiche Ausführungen in Form eines separaten Abschnitts oder Unterkapitels innerhalb der nichtfinanziellen Erklärung, Kurzdarstellungen innerhalb der nichtfinanziellen Erklärung und Verweise auf detailliertere Ausführungen an anderer Stelle (z.b. Lagebericht oder Unternehmenswebsite) sowie ausschließlich Verweise innerhalb der nichtfinanziellen Erklärung auf die Beschreibung des Geschäftsmodells an anderer Stelle (z.b. Lagebericht oder Unternehmenswebsite). 75 Bei der Datenerhebung zur Beschreibung des Geschäftsmodells gemäß 289c Abs. 1 HGB wurden berücksichtigt: Ausführungen innerhalb der nichtfinanziellen Erklärung (bzw. des Lageberichts bei integrierten Berichten), die inhaltlich eindeutig dem Geschäftsmodell zuzuordnen sind (z.b. Unternehmensprofil, Konzernstruktur, etc.) und darin enthaltene explizite Verweise. Klar abgegrenzte Abschnitte zu weiteren Inhalten der nichtfinanziellen Erklärung (wie z.b. Ausführungen zu Umweltbelangen, Arbeitnehmerbelangen, Sozialbelangen, Menschenrechten und Korruption und Bestechung) blieben unberücksichtigt. 76 Verweise wurden nur berücksichtigt, wenn diese hinreichend spezifisch waren. Unberücksichtigt blieben: unspezifische Verweise (fehlende Konkretisierung der Fundstelle, wie z.b. Seitenzahl und/oder Abschnittsangabe), unzulässige Verweise, z.b. Verweise auf den (Konzern-)Anhang und Verweise auf Berichte außerhalb des Lageberichts oder außerhalb der auf der Webseite veröffentlichten nichtfinanziellen Erklärung und fehlerhafte Verweise (z.b. die Angabe falscher Seitenzahlen). 77 Die Auswertung der Daten zu Frage 3 zeigt, dass nahezu alle Stichprobenunternehmen in ihren nichtfinanziellen Erklärungen auf das Geschäftsmodell eingehen. Im Untersuchungszeitraum von 2017 bis 2019 enthielten knapp 94% der gesichteten nichtfinanziellen Erklärungen Aussagen zum Geschäftsmodell. Der fehlende Anteil kann überwiegend 22

30 auf die in der vorangegangenen Textziffer dargestellten nicht berücksichtigten Verweise zurückgeführt werden. 78 In Bezug auf die in DRS definierten Inhalte der Geschäftsmodellbeschreibung zeigte sich, dass am häufigsten Aussagen zu Geschäftszweck (A), Produkten und Dienstleistungen (B) sowie zu relevanten Beschaffungs- und Absatzmärkten (C) erfolgen. Eine deutliche Mehrheit berichtete auch über notwendige Einsatzfaktoren (D) und die organisatorische Struktur (E). Hingegen wurde über externe Einflussfaktoren (F) und Geschäftsprozesse (G) unterdurchschnittlich wenig berichtet. 79 Die in der nachstehenden Grafik dargestellten Anteile der Berichte, die Aussagen zu den dargestellten Elementen enthielten, sind in der Varianz über den gesamten Betrachtungszeitraum auf dem jeweils gleichen Niveau. Abb. 7: Über welche Geschäftsmodellelemente wurde berichtet? 80 Der Anteil der Berichte, in denen über sämtliche in DRS 20 genannten Elemente des Geschäftsmodells informiert wurde, lag über den gesamten Betrachtungszeitraum in etwa gleichbleibend bei knapp über 10%. Bei der Untersuchung, wie häufig über eine bestimmte Anzahl von Geschäftsmodellelementen berichtet wurde, ist festzustellen, dass über den gesamten Betrachtungszeitraum gesehen 1% der Berichte lediglich ein Element, 5% der Berichte lediglich zwei Elemente, 17% der Berichte nur drei Elemente, 23

31 26% der Berichte immerhin vier Elemente, 19% der Berichte schon fünf Elemente und 15% der Berichte sogar sechs Elemente abdeckten. 81 Insgesamt ist festzuhalten, dass Aussagen zum Geschäftsmodell in nahezu allen Berichten vorzufinden sind. Allerdings ist der Umfang der Beschreibungen sehr heterogen. 2.4 Beschreibung des zugrunde gelegten Wesentlichkeitsverständnisses Wurde das zugrunde gelegte Wesentlichkeitsverständnis beschrieben? Wenn ja, welches Wesentlichkeitsverständnis wurde zugrunde gelegt? 82 Gemäß der Wesentlichkeitsklausel in 289c Abs. 3 HGB sind jeweils diejenigen Angaben zu machen, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Kapitalgesellschaft sowie der Auswirkungen ihrer Tätigkeit auf die [ ] Aspekte erforderlich sind [ ]. Der deutsche Gesetzeswortlaut folgt damit wortgleich der Formulierung der CSR-Richtlinie. 83 Hierbei verknüpft das Wort sowie zwei unterschiedliche Wesentlichkeitsperspektiven. Der vor dem sowie stehende Satzteil nimmt Bezug auf die (i.d.r. finanziellen) Auswirkungen externer Einflussfaktoren auf das Unternehmen (sogenannte Outside-in-Perspektive). Der dem sowie nachfolgende Satzteil bezieht sich auf die Auswirkungen der unternehmerischen Aktivitäten auf die nichtfinanziellen Aspekte (sogenannte Inside-out- Perspektive). In Abhängigkeit der Funktion des Wortes sowie als UND- bzw. ODER- Verknüpfung beider Satzteile liegt ein engeres bzw. weiteres Wesentlichkeitsverständnis vor. 84 In Anlehnung an den Wortlaut der CSR-Richtlinie wurde das Wesentlichkeitsverständnis in der Begründung des Regierungsentwurfs zum CSR-RUG eng ausgelegt, d.h. hier wird auf eine UND-Verknüpfung und somit auf das gleichzeitige Vorliegen einer finanziellen als auch nichtfinanziellen Wesentlichkeit abgestellt (sog. doppelter Wesentlichkeitsvorbehalt) Die Europäische Kommission legt das Wesentlichkeitsverständnis (mittlerweile) hingegen weit aus. 42 Der Nachtrag zu den unverbindlichen Leitlinien der Kommission zur nichtfinanziellen Berichterstattung (die Klima-Berichterstattung betreffend) bezieht sich explizit auf eine ODER-Verknüpfung (sog. doppelte Wesentlichkeitsperspektive), d.h. das Bejahen einer finanziellen oder einer nichtfinanziellen Wesentlichkeit ist hinreichend, um eine Berichtspflicht auszulösen. Auch andere Mitgliedsstaaten folgen weitestgehend einer weiten Auslegung. Für eine weite Auslegung spräche auch, dass sich nur mit der doppelten Wesentlichkeitsperspektive eine substanzielle Erweiterung der Berichterstattung gegenüber dem Status quo erzielen ließe Eigene Wesentlichkeitsdefinitionen sind ferner in den Rahmen- und Standardwerken nichtfinanzieller Standardsetzer vorzufinden. Bei nicht vorliegenden expliziten Ausführungen zur Anwendung einer engen bzw. weiten Begriffsauslegung lassen sich daher aus der Angabe der Verwendung bestimmter Rahmen- und Standardwerke Rückschlüsse auf 41 Vgl. BT-Drucks. 18/9982, S Vgl. Vgl. Mitteilung der Kommission, ABl. C 209 vom 17. Juni 2019, S Vgl. stellvertretend Barckow 2019, S. I. 24

32 das zugrunde gelegte Wesentlichkeitsverständnis ziehen. GRI und DNK die vorwiegend angewendeten Rahmen- und Standardwerke in Deutschland (vgl. Frage 13) sind stakeholderorientiert und damit breiter angelegt, d.h. sie verwenden eine doppelte Wesentlichkeitsperspektive. 87 Die Datenerhebung zu Frage 4 zeigt, dass bei ca. 80% der Stichprobenunternehmen eine explizite Beschreibung des zugrunde gelegten Wesentlichkeitsverständnisses vorliegt bzw. das zugrunde gelegte Wesentlichkeitsverständnis aus der Angabe des Rahmenwerks ableitbar ist und somit implizit vorliegt. Über den Untersuchungszeitraum stieg der Anteil der expliziten Beschreibung zu Lasten des Anteils der impliziten Beschreibung von 41% auf gut 50%. Ca. 18% der nichtfinanziellen Erklärungen enthielten keinerlei Aussagen zum Wesentlichkeitsverständnis. Abb. 8: Wurde das Wesentlichkeitsverständnis beschrieben? 88 Für die Beantwortung der Frage, welches Wesentlichkeitsverständnis beschrieben wurde, war nur die Anzahl der Berichte relevant, die entweder Angaben zum Wesentlichkeitsverständnis oder zu einem verwendeten Rahmenwerk enthielten. Die jeweiligen Teilstichproben der Berichte haben abweichend vom üblichen die folgenden Umfänge: n2017 = 82 n2018 = 83 n2019 = 79 N = In den Berichten für das Jahr 2017 gab weniger als die Hälfte der Unternehmen (48,8%) an, für die Bestimmung der berichtspflichtigen Inhalte den doppelten Wesentlichkeitsvorbehalt (UND-Verknüpfung) anzulegen. Dieser Anteil stieg über den Betrachtungszeitraum an auf knapp 61%. Bei der Zählung wurden auch alle Berichte erfasst, in denen der Wortlaut des 289c Abs. 3 HGB wiedergegeben wurde. 25

33 Abb. 9: Welches Wesentlichkeitsverständnis wurde beschrieben? 90 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass das Wesentlichkeitsverständnis im Untersuchungszeitraum in knapp 47% der Berichte beschrieben wurde und in weiteren 35% der Berichte zumindest aus der Angabe des verwendeten Rahmenwerks abgeleitet werden kann. Überwiegend wird angegeben, dass für die Bestimmung der berichteten Inhalte der doppelte Wesentlichkeitsvorbehalt angelegt wird. 2.5 Anzahl und Art der nichtfinanziellen Aspekte und Sachverhalte Zu wie vielen und welchen nichtfinanziellen Aspekten sowie jeweils zu welchen Sachverhalten berichteten die Unternehmen? 91 Gesetzlich gefordert ist, dass sich die nichtfinanzielle Erklärung zumindest auf die folgenden fünf Aspekte bezieht: 44 Umweltbelange (Aspekt A), Arbeitnehmerbelange (Aspekt B), Sozialbelange (Aspekt C), Achtung der Menschenrechte (Aspekt D) und Bekämpfung von Korruption und Bestechung (im Folgenden mit BKB abgekürzt, Aspekt E). Aus dem Gesetzeswortlaut ( zumindest ) geht hervor, dass die Aufzählung nicht abschließend ist und über weitere Aspekte berichtet werden kann. Sofern keine Konzepte zu den im Gesetz genannten Aspekten verfolgt werden und damit keine Berichtsinhalte vorliegen, ist dies klar darzustellen und zu begründen Vgl. 289c Abs. 2 Nr. 1 bis 5 HGB und untergesetzlich konkretisierend DRS Siehe 289c Abs. 4 HGB und untergesetzlich konkretisierend DRS

34 92 Gliederung und Struktur der geforderten Angaben zu den nichtfinanziellen Aspekten sind nicht gesetzlich vorgegeben. Demnach können Unternehmen ihre nichtfinanziellen Erklärungen gemäß der gesetzlichen Gliederung strukturieren; sie können aber auch die Gliederung und Strukturierung eines nichtfinanziellen Rahmenwerkes übernehmen oder unternehmensspezifisch vorgehen. 93 Die Erhebung und Auswertung der berichteten nichtfinanziellen Aspekte und Sachverhalte erfolgte nach dem Gesetzeswortlaut, d.h. anhand der im Gesetz genannten fünf nichtfinanziellen Aspekte (Aspekt A bis E). Zusätzlich wurde der im Gesetz nicht genannte Aspekt 'Kundenbelange' aufgrund seiner inhaltlichen Nähe zu 'Verbraucherbelangen' berücksichtigt (Aspekt F), die der Studienauftrag des BMJV explizit thematisiert (vgl. dazu Tz. 102 ff.). 94 Darüberhinausgehende, unternehmensspezifisch definierte Nachhaltigkeitsthemen (wie z.b. nachhaltige Kapitalanlagen oder nachhaltige Lieferketten) wurden zunächst als 'Weitere Themen' (Sammelaspekt G) erfasst. Sofern jedoch diese weiteren Themen inhaltliche Entsprechungen zu den fünf gesetzlichen Aspekten aufwiesen, wurden sie diesen anschließend zugeordnet und in der Auswertung zu Frage 5 nicht als 'Weiteres Thema' (Sammelaspekt G) gezählt Ein Aspekt gilt als berichtet, wenn die nichtfinanzielle Erklärung alternativ mindestens ein Konzept zu dem betreffenden Aspekt enthielt oder zumindest einen Sachverhalt zu diesem Aspekt darstellte, auf den Aspekt zwar nicht dezidiert einging, diesen aber innerhalb eines Querschnittsthemas unter den Weiteren Themen ansprach (vgl. Tz. 94), mindestens einen nichtfinanziellen Leistungsindikator zu diesem Aspekt einbezog (vgl. Frage 10), mindestens eine Angabe zu einem nichtfinanziellen Risiko zu diesem Aspekt beinhaltete (vgl. Frage 11) und/oder eine Begründung für die Unterlassung von Angaben zu einem Aspekt aufwies. 96 Neben expliziten Begründungen wurden auch implizite Begründungen berücksichtigt. Explizite Begründungen enthalten eine direkte Bezugnahme auf den Aspekt, wie z.b. Der Aspekt ist für das Unternehmen nicht relevant. oder Es besteht kein Konzept zu diesem Aspekt, weil [ ]. Implizite Begründungen ergeben sich unmissverständlich aus dem Kontext. Der betreffende Aspekt wird zwar nicht genannt, aus den Ausführungen regelmäßig innerhalb der (Wesentlichkeits-)Analyse zu den berichtspflichtigen Unternehmensaspekten geht aber klar und deutlich hervor, dass der Aspekt als nicht relevant angesehen wird Es ergaben sich die folgenden Ergebnisse: 46 Beispiel: Eine nichtfinanzielle Erklärung enthält ein Kapitel Ausschlusskriterien bei Kapitalanlagen. Darin wird auf die 'Achtung der Menschenrechte' und auf 'Umweltbelange' eingegangen. Für Zwecke der Auswertung wird diese nichtfinanzielle Erklärung als eine nichtfinanzielle Erklärung gewertet, in welcher über den Aspekt 'Achtung der Menschenrechte' und über den Aspekt 'Umweltbelange' berichtet wird. 47 Z.B. geht aus der Formulierung Im Ergebnis der Wesentlichkeitsanalyse einschließlich einer Stakeholder-Befragung zeigte sich, dass die Aspekte Umwelt-, Arbeitnehmer und Sozialbelange relevant und wesentlich und damit berichtspflichtig i.s.d. CSR-RUG sind hervor, dass die Aspekte 'Achtung der Menschenrechte' und 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' als für das Unternehmen nicht wesentlich bewertet wurden. 27

35 Entsprechend den gesetzlichen Anforderungen berichten nahezu alle Stichprobenunternehmen Konzepte und/oder einzelne Angaben bzw. begründen eine Unterlassung von Angaben zu den fünf gesetzlich vorgegebenen Aspekten (A-E). Folglich entspricht auch der Anteil der Unternehmen, die über alle der fünf gesetzlich genannten Aspekte berichten, nahezu 100% (2017: 97%, 2018: 98%, 2019: 99% und über alle drei Untersuchungsjahre: 98%). Mit ca. 60% informiert eine Mehrheit der Stichprobenunternehmen über Kundenbelange (Aspekt F), siehe hierzu Frage 6. In vielen Fällen stellen die unter 'Weitere Themen' erfassten unternehmensspezifischen Aspekte Querschnittsthemen der gesetzlichen Mindestaspekte dar. 48 Ca. 30% der untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen enthalten über die gesetzlichen Mindestaspekte hinausgehende Inhalte (Aspekt G). Abb. 10: Über welche Aspekte wurde berichtet? 98 Über den dreijährigen Untersuchungszeitraum gab es keine nennenswerten Veränderungen, d.h. die in Abb. 10 enthaltenden kumulierten Werte entsprechen weitestgehend den Werten für die einzelnen Untersuchungsjahre. Dabei sind die Ergebnisse mit denen anderer Studien nicht vergleichbar, da auch Begründungen für die Unterlassung von Angaben zu einem Aspekt einbezogen wurden. Aufschluss über Umfang und Güte der Berichterstattung zu den einzelnen nichtfinanziellen Aspekten enthalten die Auswertungen zu Frage 7 (siehe Abschnitt 2.7 dieses Berichts). 99 In Bezug auf die zu berichtenden Sachverhalte hat der Gesetzgeber keine weiteren Spezifizierungen vorgenommen. Das Gesetz enthält lediglich einzelne Beispiele zu den jeweiligen nichtfinanziellen Aspekten. 49 In der Berichtspraxis finden sich eine Vielzahl von weiteren Inhalten. Für die fünf gesetzlichen nichtfinanziellen Mindestaspekte wurden 48 Zur Erfassungsmethodik der inhaltlichen Überschneidungen vgl. Tz Vgl. 289c Abs. 2 HGB. 28

36 zwischen 80 und 250 unterschiedliche, allerdings nicht überschneidungsfreie Sachverhalte erhoben. 100 Die nachfolgenden Tabellen stellen für jeden Aspekt die fünf am häufigsten berichteten Sachverhalte dar. 50 Inhaltsgleiche Sachverhalte wurden hierzu in Kategorien zusammengefasst. Aufgrund der unternehmensspezifischen Gliederungen und Strukturierungen sowie bestehender inhaltlicher Bezüge zwischen einzelnen Sachverhalten, aber auch aufgrund unterschiedlicher Berichtstiefen weisen einige Kategorien Überschneidungen mit anderen Kategorien auf. Sachverhalte Umweltbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) Energieeinsatz/-verbrauch 192 Wasser/Abwasser 128 Abfall/Recycling/Kreislaufwirtschaft 123 Treibhausgasemissionen/Klimaschutz 122 Einsatz natürlicher Ressourcen 103 Tab. 1: Häufigste Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Umweltbelange Sachverhalte Arbeitnehmerbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) Gleichstellung/Diversität 258 Arbeitsschutz/-sicherheit/Gesundheit 243 Ausbildung/Förderung/Entwicklung/Qualifizierung 240 Arbeitnehmer(innen)rechte/Mitbestimmung 118 Familie und Beruf 90 Tab. 2: Häufigste Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Arbeitnehmerbelange Sachverhalte Sozialbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) soziales Engagement 88 Förderung/Spenden/Sponsoring 82 Allgemeine Sozialbelange/Gemeinwesen 63 Förderung von Bildung & Wissenschaft/Kooperationen 47 Förderung von Kultur, Sport, Kunst 31 Tab. 3: Häufigste Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Sozialbelange 50 Der Klarheit halber sei darauf hingewiesen, dass die ermittelten Häufigkeiten keinen Bezug zur sonst in dieser Studie zugrunde gelegten Grundgesamtheit zulassen. Ermittelt wurde, wie häufig über sämtliche nichtfinanziellen Erklärungen hinweg ein Sachverhalt mit der entsprechenden Bezeichnung auftrat. 29

37 Sachverhalte Menschenrechte (Kategorien) Häufigkeit ( ) Menschenrechte (nicht spezifiziert) 104 Menschenrechte in der Lieferkette 100 Menschenrechte im Unternehmen/Konzern 29 Compliance 20 Zwangsarbeit/Sklaverei 18 Tab. 4: Häufigste Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Menschenrechte Sachverhalte BKB (Kategorien) Häufigkeit ( ) Compliance 193 BKB (nicht spezifiziert) 70 Politische Einflussnahme 57 Compliance-Management/-organisation 45 Geldwäsche/Terrorismus 11 Tab. 5: Häufigste Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Bekämpfung von Korruption und Bestechung (BKB) 101 Über alle gesetzlich geforderten Mindestaspekte wurde von nahezu allen Stichprobenunternehmen berichtet. Hierbei variieren berichtete Sachverhalte und Berichtstiefe stark. Ursächlich dafür dürften die Verschiedenheit der zugrunde liegenden Geschäftsmodelle und eine am Wesentlichkeitsprinzip ausgerichtete Berichterstattung sein. Vergleichbare Inhalte weisen Stichprobenunternehmen auf, die sich stark an etablierten nichtfinanziellen Rahmenwerken orientieren und/oder sich Brancheninitiativen anschließen. Beispielhaft sei auf die DNK-Erklärungen im Sparkassensektor verwiesen. 2.6 Berichterstattung zu Verbraucherbelangen Wurde auch zu Verbraucherbelangen berichtet? Wenn ja, zu welchen Sachverhalten? 102 Verpflichtende Angaben zu Verbraucherbelangen innerhalb der nichtfinanziellen Erklärung waren u.a. Gegenstand der Diskussion im parlamentarischen Verfahren des CSR- RUG, fanden schließlich aber keine Mehrheit. 51 Aus den Plenarprotokollen des Deutschen Bundestags zum CSR-RUG lässt sich nicht eindeutig erkennen, was die Abgeordneten meinten, wenn sie von 'Verbraucherbelangen' sprachen. Einmal wurde der Begriff im Zusammenhang mit Datenschutz verwendet, ein anderes Mal mit Menschenrechtsverstößen entlang der Lieferkette und dem Recht von Verbraucher(inne)n, darüber informiert zu werden Für Zwecke der Erhebung war zunächst festzulegen, was genau unter 'Verbraucherbelange' zu verstehen ist. Ein Verbraucher ist nach 13 BGB jede natürliche Person, die ein Rechtsgeschäft zu Zwecken abschließt, die überwiegend weder ihrer gewerblichen noch 51 Vgl. BT-Drucks. 18/11450, S Vgl. dazu die Plenarprotokolle des Deutschen Bundestags Nr. 18/196, S A-19565B sowie Nr. 18/221, S C A. 30

38 ihrer selbständigen beruflichen Tätigkeit zugerechnet werden können. Es handelt sich mithin um eine(n) Endverbraucher(in) oder Konsumenten/in. 104 Eine Legaldefinition von 'Verbraucherbelangen' existiert im deutschen Recht nicht. Die ISO-Norm Guidance on Social Responsibility, auf die in einem Änderungsantrag der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen zum Regierungsentwurf explizit im Zusammenhang mit 'Verbraucherbelangen' Bezug genommen wurde, 53 enthält sieben sog. Kernthemen, von denen eines Konsumentenanliegen sind. 54 Den Konsumentenanliegen werden sieben Handlungsfelder zugewiesen: 55 faire Werbe-, Vertriebs- und Vertragspraktiken sowie sachliche und unverfälschte, nicht irreführende Informationen, Schutz von Gesundheit und Sicherheit der Konsumenten, nachhaltiger Konsum, Kundendienst, Beschwerdemanagement und Schlichtungsverfahren, Schutz und Vertraulichkeit von Kundendaten, Sicherung der Grundversorgung sowie Verbraucherbildung und Sensibilisierung. 105 Aus den Formulierungen der Handlungsfelder wird deutlich, dass es bei Verbraucheroder Konsumentenbelangen mithin um den Schutz und die Absicherung dieser Personengruppe geht. Auf der anderen Seite ist ersichtlich, dass ein weiterer Terminus in der Aufzählung verwendet wird, nämlich der des Kunden. Aus dem Sachzusammenhang der ISO-Norm heraus ist an dieser Stelle zweifelsohne ein Endkunde gemeint. Führt man allerdings eine Textsuche über die Termini Kundendienst, Beschwerdemanagement, Schlichtungsverfahren sowie Schutz und Vertraulichkeit von Kundendaten ( Datenschutz/-sicherheit ) in den nichtfinanziellen Erklärungen durch, kann nicht ausgeschlossen werden, dass bei der Nennung von Kunden nicht nur Endverbraucher(innen), sondern genauso gewerbliche Kund(inn)en in die Berichterstattung einbezogen wurden. Verbraucher(innen) stellen somit eine Teilmenge aller Kund(inn)en dar. 106 Eine erste Untersuchung von acht zufällig ausgewählten nichtfinanziellen Erklärungen d.h. je eine pro Subclusterung gemäß Tz. 20 ergab, dass der Begriff Verbraucher praktisch nicht auftrat. 56 In weitaus mehr Erklärungen wurde demgegenüber auf Beziehungen zu Kunden, Kundenzufriedenheit und -feedback oder auch auf Produkt- und Servicequalität eingegangen. Aus dem Kontext der jeweiligen Ausführungen lässt sich dabei nicht eindeutig erkennen, ob sich die jeweilige Textpassage nur auf Verbraucher(innen), nur auf gewerbliche Kund(inn)en und nicht auf Verbraucher(innen) oder gleichermaßen auf gewerbliche Kund(inn)en und Verbraucher(innen) bezieht. Damit lässt sich die vom BMJV gestellte Primärfrage, ob zu Verbraucherbelangen berichtet wurde, nicht widerspruchsfrei beantworten. 53 Vgl. BT-Drucks. 18/10030, S Das Deutsche Institut für Normung hat im Jahr 2011 eine deutsche Fassung unter dem Titel Leitfaden zur gesellschaftlichen Verantwortung von Organisationen herausgegeben (DIN ISO 26000). 55 DIN ISO-26000, Abschnitte bis So war bei einem untersuchten Unternehmen in einer allgemeinen Beschreibung von einer Änderung des Verbraucherverhaltens zu lesen, in einer weiteren kam das Stichwort lediglich in einer Aufzählung vor ( private Kunden und Sparer, Verbraucher, Unternehmen und Institutionen ). 31

39 107 Die Geschäftsstelle hat sich infolge der beobachteten Mehrdeutigkeit deshalb dazu entschieden, für die Erhebung eine weite Begriffsauslegung zugrunde zu legen und allgemein auf Kund(inn)en des berichtenden Unternehmens abzustellen. Diese Festlegung bringt mit sich, dass harte Aussagen in Bezug auf den Erfüllungsgrad einer Berichterstattung über 'Verbraucherbelange' nicht getroffen werden können. 108 Wie bereits im vorangegangenen Abschnitt zu Frage 5 aufgezeigt, wurde über den gesetzlich nicht ausdrücklich geforderten Aspekt 'Verbraucherbelange'/'Kundenbelange' deutlich seltener berichtet als über die fünf gesetzlichen Mindestaspekte 57. Allerdings informierten mehr als die Hälfte der Stichprobenunternehmen (ca. 60%) über Kundenbelange (davon knapp zwei Drittel der kapitalmarktorientierten Unternehmen und die Hälfte der Finanzdienstleister in der Stichprobe). Dies kann u.a. darin begründet liegen, dass die Bereitstellung von Informationen über Kundenbelange in der Finanzberichterstattung bereits nach den bestehenden Berichtspflichten im (Konzern-)Lagebericht zu erfolgen hat, wenn dies für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage des Unternehmens von Bedeutung ist. Dies sollte bei Kennzahlen wie z.b. der Kundenzufriedenheit regelmäßig der Fall sein. 109 Deutlich geringer fällt der Anteil an nichtfinanziellen Erklärungen aus, die über einzelne Angaben hinaus auch ein Konzept zu den Kundenbelangen des Unternehmens beinhalten. 58 Abb. 11: Wurde zu Kundenbelangen allgemein berichtet? Wurden Konzepte beschrieben? 110 Analog zu den häufigsten Sachverhaltskategorien der fünf gesetzlichen Mindestaspekte (siehe Abschnitt 2.5 dieses Berichts) enthält die folgende Tabelle die häufigsten Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Kundenbelange. Sachverhalte Kundenbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) 57 Es sei daran erinnert, dass der Comply-or-explain -Grundsatz der Richtlinie hier nicht greift. 58 Zum Vorgehen bei der Erfassung der Konzepte wird auf die Ausführungen zu Frage 7 (Tz. 115 ff.) verwiesen. 32

40 Kundenbindung/-zufriedenheit 95 Service- und Produktqualität/-sicherheit 53 Kundenfeedback 39 nachhaltige Produkte und Dienstleistungen 33 Produkt-/Serviceangebot 25 Tab. 6: Häufigste Kategorien berichteter Sachverhalte zum Aspekt Kundenbelange 111 Eindeutige Aussagen dazu, wie viele Unternehmen (exklusiv) über Verbraucherbelange berichten, lassen sich auf Grundlage der untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen nicht treffen. Ursächlich dafür dürfte der Umstand sein, dass Verbraucher(innen) eine Teilmenge aller Kund(inn)en bilden und sich die meisten Berichtsinhalte nicht widerspruchsfrei allein den Verbraucher(inne)n zuordnen lassen. Die Untersuchungsergebnisse sind daher als mögliche Höchstwerte zu verstehen, wenn die Stichprobenunternehmen in ihrer Berichterstattung über Kundensachverhalte in sämtlichen Fällen Verbraucher(innen) zumindest eingeschlossen haben. 112 Obwohl Verbraucherbelange nicht zu den gesetzlich vorgegebenen Mindestaspekten zählen, berichtet die Mehrzahl der Stichprobenunternehmen über entsprechende Inhalte in Bezug auf Kund(inn)en. Die am häufigsten berichteten Sachverhaltskategorien wie z.b. Kundenbindung und -zufriedenheit wurden allerdings bereits vor Inkrafttreten des CSR- RUG häufig in der Unternehmensberichterstattung behandelt und haben durch die CSR- RL nicht wesentlich an Bedeutung gewonnen. Ein oder mehrere Konzepte zu Kundenbelangen berichten ca. 40% der Stichprobenunternehmen. 2.7 Berichterstattung über die einzelnen nichtfinanziellen Aspekte Wurden zu den einzelnen nichtfinanziellen Aspekten Konzepte, Due-Diligence-Prozesse und Ergebnisse der Konzepte beschrieben? Wenn nein, wurde die unterlassene Beschreibung begründet? Wenn ja, welche Konzepte, Due-Diligence-Prozesse und Ergebnisse wurden beschrieben? Wurden zu den einzelnen nichtfinanziellen Aspekten Konzepte, Due-Diligence-Prozesse und Ergebnisse der Konzepte beschrieben? Konzepte und Due-Diligence-Prozesse 113 Der Normengeber bestimmt, dass für die nichtfinanziellen Aspekte die vom Unternehmen verfolgten Konzepte, einschließlich der angewandten Due-Diligence-Prozesse zu beschreiben sind. 59 Was eine Konzeptbeschreibung neben der Beschreibung des Due-Diligence-Prozesses beinhalten soll, lässt das Gesetz allerdings offen. 59 Vgl. 289c Abs. 3 Nr. 1 HGB. 33

41 114 Konkretisierungen zu den Inhaltsbestandteilen einer Konzeptbeschreibung enthält DRS Danach sollten dargestellt werden: Ziele, Maßnahmen, angewendete Due-Diligence-Prozesse (im Folgenden DD-Prozesse ) sowie Einbindung von Konzernleitung und weiteren Interessensträgern (z.b. Arbeitnehmern). 115 Bei der Erhebung wurde differenziert zwischen (a) vollständig berichteten Konzepten und (b) berichteten Konzepten. Ein Konzept wurde als vollständig berichtet klassifiziert, wenn im Bericht auf jeden der in Tz. 0 genannten Punkte eingegangen wurde. Ferner wurden Mindestanforderungen definiert, wann sich aus den Berichtsinhalten das Vorliegen eines berichteten Konzepts ableiten lässt. Hierzu wurden die Konzeptbestandteile Ziele und Maßnahmen herangezogen. Bei Vorliegen mindestens eines Ziels oder einer Maßnahme zu einem spezifischen Aspekt wurden die diesbezüglichen Berichtsinhalte als Konzept gewertet. 116 In Bezug auf die Erhebung der berichteten Due-Diligence-Prozesse musste aus dem Bericht erkennbar hervorgehen, dass das betreffende Unternehmen bestimmte Verfahren zur Erkennung und Vermeidung bestehender oder potenzieller negativer Auswirkungen, die mit der Geschäftstätigkeit verbunden sind, anwendet. 60 Eine Bezeichnung des Due-Diligence-Prozesses musste vorliegen bzw. ableitbar sein. 117 Aus der Erhebung ergibt sich, dass nahezu alle Berichte mindestens ein Konzept zu den Aspekten 'Umweltbelange', 'Arbeitnehmerbelange' und 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' beinhalten. Zu den Aspekten 'Menschenrechte' und 'Sozialbelange' wird weniger häufig ein Konzept beschrieben. 61 Nur ein Bruchteil der berichteten Konzepte konnte als vollständig klassifiziert werden. Weniger als ein Drittel aller Berichte enthielt eine Konzeptbeschreibung, die sämtliche Inhaltsbestandteile einer Konzeptbeschreibung umfassen. 118 Positiv hinzuweisen ist auf die Entwicklung im Bereich 'Menschenrechte'. Der Anteil der Berichte, die ein Konzept zu diesem Aspekt beinhalten, stieg von 48% auf knapp 56%, und der Anteil der Berichte, in denen mindestens ein Konzept vollständig beschrieben wurde, stieg von 21% auf 29%. 60 Zur Definition von Due-Diligence-Prozessen vgl. DRS Hinzuweisen ist an der Stelle nochmals darauf, dass für diese und die folgenden Auswertungen bzw. Darstellungen eine Umgliederung (vgl. Tz. 94) der unter den 'weiteren Themen' ggf. berichteten Aspekte nicht erfolgt ist. 34

42 Abb. 12: Zu welchen Aspekten wurden Konzepte berichtet? (*vgl. Tz. 115) 119 Einzelne Konzeptelemente wurden häufig ohne spezifische Zuordnung zu einem oder mehreren Aspekten, sondern aspektübergreifend berichtet. Dies betraf insbesondere die Inhaltsbestandteile 'Einbindung der Unternehmensleitung' und 'Einbindung weiterer Interessensträger'. Hierzu erfolgten oft vorangestellte Aussagen zur Befassung der Unternehmensorgane mit Nachhaltigkeitsaspekten. Weiterhin wurde mitunter auch über strategische Ziele und DD-Prozesse wiederholt aspektübergreifend berichtet. Die Erhebung berücksichtigt sämtliche DD-Prozesse, d.h. aspektspezifisch als auch aspektübergreifend berichtete DD-Prozesse. Aspektübergreifend berichtete Prozesse wurden dann für jeden einzelnen Aspekt als berichtet eingestuft. 120 Die Datenauswertung ergab, dass bei weitem nicht zu jedem Aspekt auch mindestens ein DD-Prozess berichtet wurde. Am häufigsten fanden sich Hinweise auf DD-Prozesse im Zusammenhang mit dem Aspekt 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung'. 35

43 Abb. 13: Zu welchen Aspekten wurden Due-Diligence-Prozesse berichtet? Ergebnisse 121 Für die Erhebung der Frage, ob Ergebnisse berichtet wurden, war entscheidend, dass sich aus der jeweils untersuchten Erklärung eine Information ergibt, ob und inwiefern sich die im Rahmen der Konzeptbeschreibung berichtete(n) Maßnahme(n) ausgewirkt hat/haben bzw. ob das/die im Rahmen der Konzeptbeschreibung berichtete(n) Ziel(e) erreicht, teilweise erreicht oder nicht erreicht wurde(n). Dabei war für die Zielerreichung zunächst nicht relevant, in welcher Art (quantifiziert, Soll-Ist-Vergleich mit oder ohne Erläuterungen) dies erfolgte. Die Qualität der Berichterstattung über Ziele und Zielerreichung wird in Frage 9 behandelt (siehe Abschnitt 2.9 dieses Berichts). 122 Basierend auf dieser Erfassungslogik ergibt sich das folgende Bild: Der Anteil der Berichte, die für mindestens ein berichtetes Konzept bzw. für alle berichteten Konzepte (abstrahiert von Vollständigkeit) ein oder mehrere Ergebnisse enthalten, ist bei den Aspekten 'Umweltbelange', 'Arbeitnehmerbelange' und 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' mit jeweils ca. 90% am höchsten und über den Betrachtungszeitraum im Wesentlichen stabil. Hingegen ist der Anteil der Berichte, die Konzeptergebnisse in Bezug auf 'Menschenrechte' beinhalten, mit durchschnittlich 39% (in der kumulativen Betrachtung) am geringsten. Allerdings stieg dieser Anteil von 36% im Jahr 2017 auf 43% im Jahr 2019, woraus eine steigende Tendenz ableitbar ist. 36

44 Abb. 14: Zu welchen Aspekten wurden Konzepte und Ergebnisse berichtet? Wenn nein, wurde die unterlassene Beschreibung begründet? 123 Sofern keine Konzepte zu den im Gesetz genannten Aspekten verfolgt wurden und damit keine Berichtsinhalte vorlagen, ist dies klar darzustellen und zu begründen (Comply-orexplain-Grundsatz). 62 Bei der Datenerhebung wurden analog zum Vorgehen bei Frage 5 neben expliziten Begründungen auch implizite Begründungen berücksichtigt Die Erhebungsergebnisse zeigen, dass dem Comply-or-explain-Grundsatz weitgehend, aber nicht in jedem Einzelfall entsprochen wird. In der Regel erfolgt eine explizite Begründung. Der Anteil impliziter Begründungen liegt bezogen auf den gesamten dreijährigen Untersuchungszeitraum bei ca. 5% mit sinkender Tendenz (2017: 6%; 2018: 5% und 2019: 4%). 62 Vgl. Fn Vgl. Tz

45 Abb. 15: Falls kein Konzept berichtet, wurde dies begründet? Welche Konzepte und Due-Diligence-Prozesse wurden beschrieben? 125 Analog zu den zu berichtenden nichtfinanziellen Sachverhalten (vgl. Tz. 99) enthält das Gesetz keine spezifischen Vorgaben, zu welchen bzw. zu wie vielen Sachverhalten Konzepte und Due-Diligence-Prozesse in die nichtfinanzielle Erklärung aufzunehmen sind. Sie sind weitestgehend unternehmensspezifisch gestaltbar. DRS 20 enthält konkretisierende Anforderungen, u.a. dass die Zugehörigkeit des Konzepts oder des Due-Diligence- Prozesses zu einem oder mehreren Aspekten ersichtlich sein muss Regelmäßig enthielten die untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen keine konkreten Bezeichnungen der Konzepte und Due-Diligence-Prozesse. Die Darstellung einzelner Konzeptbestandteile (Ziele, Maßnahmen, etc.) ließ ausschließlich erkennen, auf welche Sachverhalte sich die berichteten Konzepte und Due-Diligence-Prozesse bezogen. Daher wurden aus dem inhaltlichen Kontext selbst generierte Konzept-Bezeichnungen für die Erhebung verwendet. Diese wurden anschließend in Kategorien zusammengefasst. 127 Die folgenden Tabellen geben die fünf häufigsten Kategorien berichteter Konzepte zu den fünf gesetzlich vorgegebenen Aspekten über die Totalperiode wieder. Es sei darauf hingewiesen, dass die angeführten Häufigkeiten losgelöst von der ansonsten verwendeten Grundgesamtheit von N = 297 sind, weil ein Unternehmen pro Aspekt mehrere Due-Diligence-Prozesse berichten kann. Damit gibt es keine natürliche Obergrenze. 64 Vgl. DRS

46 Konzepte Umweltbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) Einsatz natürlicher Ressourcen 129 Treibhausgasemissionen/Klimaschutz 115 Energieeinsatz/-verbrauch 83 Umweltbelange (nicht spezifiziert) 48 Umweltschutz/Naturschutz 38 Tab. 7: Häufigste Kategorien der Konzeptbezeichnungen zum Aspekt Umweltbelange Konzepte Arbeitnehmerbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) Ausbildung/Förderung/Entwicklung 147 Gleichstellung/Diversität 132 Arbeitsschutz/-sicherheit/Gesundheit 130 Arbeitnehmer(innen)belange (nicht spezifiziert) 88 Arbeitnehmer(innen)rechte/Mitbestimmung 62 Tab. 8: Häufigste Kategorien der Konzeptbezeichnungen zum Aspekt Arbeitnehmerbelange Konzepte Sozialbelange (Kategorien) Häufigkeit ( ) Soziales Engagement/gemeinnützige Aktivitäten 74 Sozialbelange (nicht spezifiziert) 52 Gemeinwesen 45 Stakeholder-Dialog 22 Förderung Bildung & Wissenschaft/Kooperationen 17 Tab. 9: Häufigste Kategorien der Konzeptbezeichnungen zum Aspekt Sozialbelange Konzepte Menschenrechte (Kategorien) Häufigkeit ( ) Menschenrechte (nicht spezifiziert) 99 Menschenrechte in der Lieferkette 20 Compliance 13 Menschenrechte FDL/FP/KA 65 7 Arbeitnehmer(innen)rechte/faire Arbeitsbedingungen 6 Tab. 10: Häufigste Kategorien der Konzeptbezeichnungen zum Aspekt Menschenrechte 65 Finanzdienstleistungen/Finanzprodukte/Kapitalanlagen. 39

47 Konzepte BKB (Kategorien) Häufigkeit ( ) Compliance 206 BKB (nicht spezifiziert) 60 Hinweisgeber-/Beschwerdesysteme 12 Corporate Governance 10 Ethische Geschäftspraktiken 6 Tab. 11: Häufigste Kategorien der Konzeptbezeichnungen zum Aspekt Bekämpfung von Korruption und Bestechung (BKB) 128 Bezüglich der dargestellten Due-Diligence-Prozesse war festzustellen, dass diese regelmäßig aspektübergreifend beschrieben wurden. Berichtet wurde über Audit-Prozesse, integrierte Managementsysteme sowie Compliance-Managementsysteme, wie auch über interne Kontrollsysteme und Monitoring-Prozesse. Die folgende Tabelle enthält die 15 Kategorien, denen die berichteten DD-Prozesse am häufigsten zugeordnet wurden. Wie zuvor sind die angeführten Häufigkeiten losgelöst von der ansonsten verwendeten Grundgesamtheit von N = 297, weil ein Unternehmen pro Aspekt mehre Konzepte haben kann. Damit gibt es keine natürliche Obergrenze. berichtete DD-Prozesse (Kategorien) Häufigkeit Audit-Prozesse 370 Compliance-Managementsysteme 324 Hinweisgeber-/Beschwerdesysteme 238 Prozess-/Produktkontrollen/Ratings 116 Feedback-Prozesse/-Systeme (zb Kunden, Mitarbeiter, Lieferanten etc.) 108 Risikoanalyse/Risikomanagement 107 Audit-Prozesse bzgl. der Lieferkette 72 spezifische Managementsysteme 71 Monitoring-/Auswahlprozesse bzgl. der Lieferkette 59 Interne Kontrollsysteme 47 Betrieblicher Gesundheitsschutz 42 interne Berichterstattung und Dokumentation 36 Arbeitsschutz-/Arbeitssicherheitsprozesse 30 Zertifizierungen 28 Compliance-Abteilung/-beauftragte 23 Tab. 12: Kategorien der berichteten Due-Diligence-Prozesse Welche Ergebnisse der Konzepte wurden beschrieben? 129 Die gesetzliche Vorgabe in 289c Abs. 3 Nr. 2 HGB beschränkt sich auf das Erfordernis, die Ergebnisse der Konzepte anzugeben. DRS führt dazu konkretisierend aus, dass zu den Ergebnissen beispielsweise auf das Ausmaß der Zielerreichung und den Stand der 40

48 Maßnahmenrealisierung einzugehen ist. Im Fokus steht also, zu welchen feststellbaren Auswirkungen die Anwendung der Konzepte geführt hat (DRS 20.B78). 130 Bei der Durchsicht der Berichte zeigte sich, dass die Berichterstattung über die Ergebnisse sehr unterschiedlich ausfällt. Die Bandbreite reicht dabei von sehr allgemeinen Informationen, aus denen verschiedene Schlussfolgerungen ableitbar sind, über Informationen zum Stand der Umsetzung ergriffener Maßnahmen bis hin zu quantitativen Angaben, z.b. wenn bestimmte Leistungsindikatoren in den Kontext der Konzepte und Ergebnisse gesetzt werden. Um dieser Heterogenität und den untergesetzlich konkretisierenden Vorgaben nach DRS 20 Rechnung zu tragen, wurden Merkmale festgelegt und entsprechende Kategorien definiert, nach denen die berichteten Ergebnisse klassifiziert wurden. Ziel dieser Klassifizierung ist, die Berichtsinhalte über die Ergebnisse in bestimmten Qualitäten auszudrücken. Insofern sind die Merkmale bzw. Kategorien jeweils als Anhaltspunkt für einen bestimmten Informationsgehalt der Berichte bzw. für die Berichtsqualität zu verstehen. 131 Zunächst war zu bestimmen, wie viele bzw. welche nichtfinanziellen Erklärungen überhaupt Ergebnisse, d.h. Informationen über feststellbare Auswirkungen der Konzepte enthielten (A). Diese Kategorie ist sehr allgemein zu verstehen, sie deckt die gesamte Bandbreite bzw. alle Formen und Inhalte der Berichterstattung über Konzeptergebnisse ab (vgl. Tz. 130). Diese Berichte wurden anschließend daraufhin untersucht, ob sie hinsichtlich der Ergebnisse Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung (B) und/oder quantitative Angaben (C) und/oder Angaben zur Zielerreichung (D) beinhalten. Schließlich wurde die Kategorie (E) für die Ergebnisangaben als Kombination der Merkmale A bis D definiert, d.h. für (E) müssen (A) bis (D) kumulativ zutreffen. 132 Es existieren diverse andere Kombinationen der oben genannten Merkmale, z.b. 'A, B und C' oder 'A, C und D'. Für Zwecke der Horizontalstudie wurde von der Untersuchung dieser Häufigkeiten jedoch abgesehen. Ferner waren in Bezug auf die Berichterstattung zur Zielerreichung ebenfalls verschiedene Qualitätsstufen zu beobachten, die jedoch im Rahmen der Frage 9 des BMJV untersucht worden sind (siehe Abschnitt 2.9 dieses Berichts). 133 Den Ausgangspunkt bildete stets das Vorliegen einer Konzeptbeschreibung als Voraussetzung, da hier die Angaben der feststellbaren Auswirkungen eines Konzepts im Fokus stehen. M.a.W.: Ergebnisse kann es nur dann geben, wenn ein Konzept existiert. Übertragen auf die Berichterstattung bedeutet dies, dass berichtete Ergebnisse ein berichtetes Konzept als notwendige Voraussetzung haben. 134 Für die Auswertung der erhobenen Daten im Hinblick auf die beschriebenen Kategorien wurden zwei Untersuchungen vorgenommen. Grundlage dieser Untersuchungen sind die in Tz. 131 definierten Kategorien, die aus Gründen der Klarheit noch einmal aufgelistet seien: Kategorie A: Konzepte, für die Ergebnisse allgemein bzw. generell (in welcher Form auch immer) berichtet wurden. Allgemeine Ergebnisse können (müssen jedoch nicht) eines oder mehrere der Merkmale B, C oder D in verschiedenen Kombinationen aufweisen oder alle erfüllen (Merkmal E); Kategorie B: Konzepte, für die Ergebnisse berichtet wurden und bei denen auf den Stand der Maßnahmenrealisierung eingegangen wurde; Kategorie C: Konzepte, für die Ergebnisse berichtet und bei denen quantitative Angaben gemacht wurden; 41

49 Kategorie D: Konzepte, für die Ergebnisse berichtet wurden und bei denen auf die Zielerreichung eingegangen wurde; Kategorie E: Konzepte, für die Ergebnisse mit Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung, quantitativen Angaben und Angaben zur Zielerreichung berichtet wurden. Diese Kategorie stellt jene mit dem höchsten Informationsgehalt dar. Diese Kategorien werden für diese Untersuchungen als Norm angenommen, deren Erfüllungsgrad zu ermitteln ist. Dieser Erfüllungsgrad wird aus zwei Perspektiven betrachtet, wie nachfolgend beschrieben. Untersuchung 1 (abstrakter Erfüllungsgrad) 135 Mit Untersuchung 1 soll zunächst für jede Kategorie ermittelt werden, wie hoch der abstrakte Erfüllungsgrad ist (d.h. der Anteil der Berichte, in denen überhaupt Ergebnisse der Konzepte in der jeweiligen Kategorie-Einstufung angegeben wurden). Diese Ermittlung erfolgte für jeden der fünf gesetzlichen Mindestaspekte. Untersuchung 2 (berichtsspezifischer Erfüllungsgrad) 136 Mit Untersuchung 2 soll ermittelt werden, in welchem Ausmaß die Unternehmen zu den in ihren nichtfinanziellen Erklärungen dargestellten Konzepten auch jeweils über die Ergebnisse mit den beschriebenen Qualitätskategorien informieren. Da bei der Datenerhebung in zahlreichen Fällen mehr als ein Konzept erfasst wurde, sollte auch ermittelt werden, inwieweit Ergebnisse in der oben beschriebenen Kategorisierung für die vom Unternehmen beschriebenen Konzepte berichtet wurden. Erhoben wird damit ein berichtsspezifischer Erfüllungsgrad. 137 Da aus den in Tz. 53f. dargelegten Gründen die absolute Anzahl beschriebener Konzepte kein guter Schätzer ist, wurde auch bei dieser Untersuchung auf eine Verhältniskennzahl fokussiert. Dazu wurde für jeden Bericht, der mindestens eine allgemeine Konzeptbeschreibung (ohne Prüfung der Vollständigkeit) für den betreffenden Aspekt beinhaltet, das folgende Verhältnis für jede der fünf Kategorien und für jeden Aspekt berechnet: bbbbbbbbbbhttttttttttttttttttttttheeee EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE = KKKKKKKKKKKKKKKK mmmmmm EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE KKKKKK. AA EE KKKKKKKKKKKKKKKK 138 Im Anschluss wurde aus den einzelnen berichtsspezifischen Erfüllungsgraden der Durchschnitt für jeden Aspekt über alle Berichte gebildet. Diese Kennzahl ist der Indikator dafür, wie stringent/konsistent die Unternehmen die Ergebnisse in den Kategorien berichten. Umweltbelange 139 Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Umweltbelange' zu den folgenden durchschnittlichen Ergebnissen: Kategorie A: Knapp 90% der Berichte enthielten mindestens ein Konzept mit allgemeinen Informationen über Ergebnisse, in welcher Form auch immer (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Knapp 70% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Ergebnisse mit Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie C: 66% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben (Anstieg von 60% auf 70%). 42

50 Kategorie D: 42% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung (Anstieg von 34% auf 50%). Kategorie E: 34% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 28% auf 39%). 140 Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Umweltbelange' zu den folgenden Ergebnissen: Kategorie A: Durchschnittlich wurden für 92% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse, in welcher Form auch immer, angegeben (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Durchschnittlich wurden für 67% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (leichter Anstieg von 65% auf 69%). Kategorie C: Durchschnittlich wurden für 59% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben berichtet (Anstieg von 54% auf 63%). Kategorie D: Durchschnittlich wurden für 36% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung berichtet (Anstieg von 29% auf 42%). Kategorie E: Durchschnittlich wurden für 28% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 22% auf 33%). 141 Es ist festzuhalten, dass allgemein Ergebnisse im Bereich 'Umweltbelange' sehr häufig berichtet werden, d.h. der abstrakte Erfüllungsgrad sehr hoch ist. Über die Hälfte der Berichte enthielt Angaben zum Stand der Maßnahmen, ebenso enthielt über die Hälfte der Berichte quantitative Angaben im Kontext der Konzeptergebnisse. Zudem deuten die Werte aus Untersuchung 2 auf einen hohen berichtsspezifischen Erfüllungsgrad hin, zumindest in Bezug auf die Kategorien A, B und C. 142 Ferner ist erkennbar, dass der Gehalt der Berichterstattung über die Ergebnisse (kategorienspezifisch betrachtet) weit überwiegend zunimmt. Insbesondere muss hierbei der Anstieg der Werte für die beiden Untersuchungen bzgl. der Kategorie E beachtet werden (von 28% auf 39% in Untersuchung 1 und 22% auf 33% in Untersuchung 2), da diese Kategorie jene mit dem höchsten Informationsgehalt darstellt. 43

51 Abb. 16: Umweltbelange Untersuchung 1: Wie häufig wurde mind. 1 Konzept mit Ergebnissen berichtet? Abb. 17: Umweltbelange Untersuchung 2: Welche Ergebnisse der Konzepte wurden berichtet? (*durchschnittlicher Anteil an den jeweils berichteten Konzepten) 44

52 Arbeitnehmerbelange 143 Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' zu den folgenden durchschnittlichen Ergebnissen: Kategorie A: 93% der Berichte enthielten mindestens ein Konzept mit allgemeinen Informationen über Ergebnisse, in welcher Form auch immer (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: 61% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Ergebnisse mit Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 58% auf 63%). Kategorie C: 74% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben (Anstieg von 72% auf 75%). Kategorie D: 39% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung (Anstieg von 36% auf 43%). Kategorie E: 29% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 23% auf 32%). 144 Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' zu den folgenden Ergebnissen: Kategorie A: Durchschnittlich wurden für 93% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse, in welcher Form auch immer, angegeben (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Durchschnittlich wurden für 55% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 51% auf 58%). Kategorie C: Durchschnittlich wurden für 60% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben berichtet (Anstieg von 59% auf 62%). Kategorie D: Durchschnittlich wurden für 27% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung berichtet (Anstieg von 25% auf 30%). Kategorie E: Durchschnittlich wurden für 19% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 16% auf 22%). 145 Es ist festzustellen, dass auch im Bereich 'Arbeitnehmerbelange' der abstrakte Erfüllungsgrad sehr hoch ist (Kategorie A). Allerdings deuten die Werte aus Untersuchung 2 auf einen geringeren berichtsspezifischen Erfüllungsgrad im Vergleich zum Aspekt 'Umweltbelange' hin. 146 Dennoch ist auch beim Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' eine Zunahme beider Erfüllungsgrade über den Betrachtungszeitraum erkennbar. Insbesondere muss hierbei ebenso der Anstieg der Werte für die beiden Untersuchungen bzgl. der Kategorie E beachtet werden, da diese Kategorie jene mit dem höchsten Informationsgehalt darstellt. 45

53 Abb. 18: Arbeitnehmerbelange Untersuchung 1: Wie häufig wurde mind. 1 Konzept mit Ergebnissen berichtet? Abb. 19: Arbeitnehmerbelange Untersuchung 2: Welche Ergebnisse der Konzepte wurden berichtet? (*durchschnittlicher Anteil an den jeweils berichteten Konzepten) Sozialbelange 46

54 147 Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Sozialbelange' zu den folgenden durchschnittlichen Ergebnissen: Kategorie A: 70% der Berichte enthielten mindestens ein Konzept mit allgemeinen Informationen über Ergebnisse, in welcher Form auch immer (Rückgang von 73% auf 68%). Kategorie B: 45% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Ergebnisse mit Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Rückgang von 48% auf 42%). Kategorie C: 37% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben (Anstieg von 34% auf 40%). Kategorie D: 7% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie E: 2% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). 148 Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Sozialbelange' zu den folgenden Ergebnissen: Kategorie A: Durchschnittlich wurden für 90% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse, in welcher Form auch immer, angegeben (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Durchschnittlich wurden für 57% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (leichter Rückgang von 58% auf 55%). Kategorie C: Durchschnittlich wurden für 46% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben berichtet (Anstieg von 41% auf 51%). Kategorie D: Durchschnittlich wurden für 9% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung berichtet (Anstieg von 6% auf 10%). Kategorie E: Durchschnittlich wurden für 2% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). 149 Im Vergleich zu den Aspekten 'Umweltbelange' und 'Arbeitnehmerbelange' deuten die Werte aus den beiden Untersuchungen für den Aspekt 'Sozialbelange' auf wesentlich geringere Erfüllungsgrade hin. Abstrahiert man von der sehr allgemeinen Kategorie A, liegt lediglich der Wert für den berichtsspezifischen Erfüllungsgrad in Kategorie B (Angaben zum Stand der Maßnahmen) in der Durchschnittsbetrachtung des gesamten Zeitraums über 50%. 150 Die Entwicklung über den Betrachtungszeitraum zeigt für den Aspekt 'Sozialbelange' ebenfalls ein anderes Bild als bei den zuvor analysierten Aspekten; in mehreren Kategorien waren Rückgänge zu beobachten. Lediglich die Werte für beschriebene Konzeptergebnisse mit quantitativen Angaben (Kategorie C) nahmen in nennenswertem Umfang zu. Eine Aussage über die Entwicklung in der höchsten Kategorie E kann aufgrund der niedrigen Werte nicht getroffen werden. 47

55 Abb. 20: Sozialbelange Untersuchung 1: Wie häufig wurde mindestens 1 Konzept mit Ergebnissen berichtet? Abb. 21: Sozialbelange Untersuchung 2: Welche Ergebnisse der Konzepte wurden berichtet? (*durchschnittlicher Anteil an den berichteten Konzepten) Achtung der Menschenrechte 48

56 151 Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Menschenrechte' zu den folgenden durchschnittlichen Ergebnissen: Kategorie A: Knapp 40% der Berichte enthielten mindestens ein Konzept mit allgemeinen Informationen über Ergebnisse, in welcher Form auch immer (Anstieg von 36% auf 43%). Kategorie B: 28% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Ergebnisse mit Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 25% auf 32%). Kategorie C: 16% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben (Anstieg von 13% auf 19%). Kategorie D: 9% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung (Anstieg von 6% auf 11%). Kategorie E: 5% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 4% auf 7%). 152 Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Menschenrechte' zu den folgenden Ergebnissen: Kategorie A: Durchschnittlich wurden für 75% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse, in welcher Form auch immer, angegeben (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Durchschnittlich wurden für 53% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 51% auf 57%). Kategorie C: Durchschnittlich wurden für 31% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben berichtet (insgesamt Anstieg von 27% auf 32%). Kategorie D: Durchschnittlich wurden für 17% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung berichtet (Anstieg von 13% auf 19%). Kategorie E: Durchschnittlich wurden für 10% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 8% auf 12%). 153 Auffällig ist zum einen der relativ niedrige abstrakte Erfüllungsgrad im Bereich 'Menschenrechte'; die Werte aus Untersuchung 1 liegen unter denen der bereits besprochenen Aspekte. Gleichwohl lässt sich ein Anstieg in allen Kategorien feststellen. 154 Auffällig ist ferner, dass die Werte für den berichtsspezifischen Erfüllungsgrad (Untersuchung 2) deutlich höher sind als die Werte für den abstrakten Erfüllungsgrad. Dies bedeutet, dass zwar wenige Unternehmen über die Ergebnisse ihrer Konzepte zum Thema 'Menschenrechte' berichtet haben; dass jedoch diejenigen Unternehmen, welche über diesen Aspekt berichteten, dies vielfach ausführlich mit vergleichsweise vielen Informationen taten. 49

57 Abb. 22: Menschenrechte Untersuchung 1: Wie häufig wurde mindestens 1 Konzept mit Ergebnissen berichtet? Abb. 23: Menschenrechte Untersuchung 2: Welche Ergebnisse der Konzepte wurden berichtet? (*durchschnittlicher Anteil an den berichteten Konzepten) 50

58 Bekämpfung von Korruption und Bestechung 155 Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' zu den folgenden durchschnittlichen Ergebnissen: Kategorie A: 87% der Berichte enthielten mindestens ein Konzept mit allgemeinen Informationen über Ergebnisse, in welcher Form auch immer (Anteil auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Knapp 50% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Ergebnisse mit Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 47% auf 52%). Kategorie C: 53% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie D: 28% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung (insgesamt leichter Anstieg von 26% auf 29%). Kategorie E: 16% der Berichte enthielten für mindestens ein Konzept Informationen über Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und Informationen zum Stand der Maßnahmenrealisierung (Anstieg von 14% auf 18%). 156 Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad führt über den gesamten Betrachtungszeitraum für den Aspekt 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' zu den folgenden Ergebnissen: Kategorie A: Durchschnittlich wurden für knapp 90% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse, in welcher Form auch immer, angegeben (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie B: Durchschnittlich wurden für 51% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 48% auf 53%). Kategorie C: Durchschnittlich wurden für 54% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben berichtet (Anteil weitgehend auf dem gleichen Niveau). Kategorie D: Durchschnittlich wurden für 29% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit Angaben zur Zielerreichung berichtet (insgesamt leichter Anstieg von 27% auf 30%). Kategorie E: Durchschnittlich wurden für 17% der allgemein berichteten Konzepte Ergebnisse mit quantitativen Angaben, Angaben zur Zielerreichung und zum Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet (Anstieg von 14% auf 18%). 157 Für den Aspekt 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' liegen die Werte für den abstrakten Erfüllungsgrad (Untersuchung 1) in der Größenordnung der entsprechenden Werte für die Aspekte 'Umweltbelange' und 'Arbeitnehmerbelange'. Dies ist gleichermaßen zutreffend für die berichtsspezifischen Erfüllungsgrade. Ebenso ist eine Zunahme beider Erfüllungsgrade über den Betrachtungszeitraum erkennbar, wenngleich in geringem Umfang. 51

59 Abb. 24: Bekämpfung von Korruption und Bestechung Untersuchung 1: Wie häufig wurde mindestens 1 Konzept mit Ergebnissen berichtet? Abb. 25: Bekämpfung von Korruption und Bestechung Untersuchung 2: Welche Ergebnisse der Konzepte wurden berichtet? (*durchschnittlicher Anteil an den berichteten Konzepten) 52

60 158 Die Berichterstattung über Konzeptergebnisse fiel im Betrachtungszeitraum unterschiedlich aus. Zwar wurde mit Ausnahme des Aspekts 'Achtung der Menschenrechte' mit einer Häufigkeit von über 70% der Berichte über Ergebnisse informiert; allerdings ist der Gehalt der berichteten Ergebnisse sehr heterogen. Überwiegend wurde über den Stand der Maßnahmenrealisierung berichtet; ebenso waren quantitative Angaben im Kontext der Konzeptergebnisse in mehr als 50% der Berichte festzustellen. Angaben zur Zielerreichung waren in diesem Zusammenhang selten zu beobachten, weitere Ergebnisse der Horizontalstudie können diesbezüglich dem Abschnitt 2.9 entnommen werden. 159 Für den Aspekt 'Menschenrechte' enthielten die wenigsten Berichte Informationen zu den Ergebnissen der Konzepte. Sofern jedoch über Konzeptergebnisse im Bereich 'Menschenrechte' berichtet wurde, geschah dies bei den betreffenden Unternehmen sehr ausführlich. 2.8 Mögliche Beschreibung zu Konzepten zu Datenschutz und -sicherheit Wurde zu allgemeinen Konzepten zu Datenschutz und Datensicherheit berichtet? Wenn ja, zu welchen? 160 Eine Berichterstattung über Datenschutz und Datensicherheit findet keine explizite Erwähnung im Gesetz, die Beschlussempfehlung des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz zum CSR-RUG bezieht sich aber ausdrücklich auf diesen Teilaspekt. Die Aufforderung an die Bundesregierung, über die Umsetzungserfahrungen der neu eingeführten CSR-Berichtspflichten zu informieren, verweist exemplarisch auf Konzepte zu Datenschutz und Datensicherheit: [ ] Dabei soll insbesondere über die von Unternehmen in die nichtfinanzielle Erklärung aufgenommenen Informationen, deren Umfang etwa im Hinblick auf die allgemeinen Konzepte zu Datenschutz und Datensicherheit [ ] berichtet werden. 66 Sie bildet den Hintergrund der Frage 8 und ist damit ursächlich für die spezifische Erhebung von Angaben zu Datenschutz und Datensicherheit. 161 Mit leicht steigender Tendenz beinhalten knapp die Hälfte der untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen Angaben zu Datenschutz und Datensicherheit. Die Angaben sind u.a. im Kontext von Kunden- und Verbraucherschutzbelangen zu finden. Dies ist aber nicht regelmäßig der Fall. Häufig wurden Aussagen zu Datenschutz und Datensicherheit auch in den Abschnitten zu Corporate Governance und Compliance aufgenommen. Hierbei wurde oft auf die seit Mai 2018 anzuwendende Datenschutzgrundverordnung und ihre Umsetzung im Unternehmen eingegangen. Mit der wiederholten Verwendung der Kennzahl Anzahl an Datenschutzschulungen ergaben sich auch Überschneidungen mit dem Aspekt 'Arbeitnehmerbelange'. 162 Ebenfalls mit steigender Tendenz enthielten die nichtfinanziellen Erklärungen der Stichprobenunternehmen eigenständige Konzepte zum Teilaspekt Datenschutz und Datensicherheit. Für das Berichtsjahr 2017 betrug der Anteil 18%. Im Folgejahr 2018 stieg er um vier Prozentpunkte; im Jahr 2019 stieg er um weitere zwei Prozentpunkte auf 24%. 66 Vgl. BT-Drucks. 18/11450, S. 43, sowie Tz. 2 f. dieses Berichts. 53

61 Datenschutz/Datensicherheit: im Bericht behandelt 43% 45% 47% 45% im Kontext von Kundenbelangen behandelt 8% 10% 10% 9% als Konzept berichtet 18% 22% 24% 21% Tab. 13: Berichterstattung über Datenschutz und Datensicherheit in den nichtfinanziellen Erklärungen 163 Angaben zu Datenschutz und Datensicherheit bilden einen Teilaspekt, der in nahezu 50% der nichtfinanziellen Erklärungen der Stichprobenunternehmen thematisiert wurde. Die inhaltliche Verortung des Teilaspekts erfolgte unternehmensspezifisch und fiel dadurch unterschiedlich aus. Mit steigender Tendenz gingen die Ausführungen über Einzelangaben hinaus und erfolgten in Form eigenständiger Konzepte wenn auch auf niedrigem Niveau. 2.9 Zielgrößen und -erreichung in Konzepten Sahen die Konzepte selbstgesetzte Zielgrößen vor? Wenn ja, wurde darüber berichtet, ob diese erreicht wurden? 164 Die Frage des BMJV zielt konkret auf berichtete Konzepte ab, bei denen nicht nur ein Ziel allgemein, sondern in Form einer Zielgröße angegeben wurde. Während ein Ziel sehr allgemeiner Art sein und auch ohne die Verwendung einer Größe beschrieben werden kann (z.b. die Entwicklung eines Schulungskonzepts zur Sensibilisierung der Mitarbeiter für das Thema 'Menschenrechte'), setzt eine Zielgröße eine Quantifizierung voraus. Aus diesem Grunde wurde bei der Untersuchung darauf abgestellt, ob ein Ziel oder mehrere Ziele im Rahmen der Konzeptbeschreibung quantifiziert wurden. 165 Wie bereits unter Frage 7 in Abschnitt erwähnt (Tz. 129 ff.), beschränkt sich die gesetzliche Vorgabe in 289c Abs. 3 Nr. 2 HGB auf das Erfordernis, die Ergebnisse der Konzepte anzugeben. Auf Grundlage der Konkretisierungen in DRS ( Dabei ist beispielsweise auf das Ausmaß der Zielerreichung [ ] einzugehen. ) wurde für Zwecke der Horizontalstudie davon ausgegangen, dass eine quantifizierte Zielgröße im Rahmen der Ergebnisse ebenfalls zu einer quantifizierten Angabe führen muss; zumindest aber muss sich aus dieser Angabe eine quantifizierte Zielerreichung ableiten lassen. Dies ist oftmals der Fall, wenn beschriebene Konzepte (d.h. Ziele und Maßnahmen etc.) in den Kontext berichteter nichtfinanzieller Leistungsindikatoren gesetzt werden. 166 Darauf aufbauend und um eine detailliertere Aussage über die Qualität bzw. den Gehalt der Angaben in den Berichten treffen zu können, wurden außerdem die folgenden Kategorien berichteter Konzepte definiert und anschließend für jeden der Aspekte untersucht. Kategorie 1: Konzepte mit quantifizierten Zielen die Konzeptbeschreibung enthält mindestens ein Ziel, das quantifiziert ist ( Wir wollen die Schadstoffbelastung um 10% gegenüber dem Stand von 1990 reduzieren ); Kategorie 2: Konzepte mit quantifizierten Zielen, für die bei den Angaben zu den Konzeptergebnissen diese Ergebnisse entweder vollständig oder überwiegend als Zielerreichung angegeben sind ( Wir wollten die Schadstoffbelastung um 10% gegenüber dem Stand von 1990 reduzieren und haben dieses im vergangenen Jahr erreicht ); 54

62 Kategorie 3: Konzepte mit quantifizierten Zielen, bei denen das Ziel oder die Ziele bei der Konzeptbeschreibung mindestens teilweise einen Zeitbezug haben ( Wir wollen die Schadstoffbelastung in den kommenden drei Jahren um 10% gegenüber dem Stand von 1990 reduzieren ); Kategorie 4: Konzepte mit quantifizierten Zielen und Zeitbezug, für die bei den Angaben zu den Konzeptergebnissen diese Ergebnisse entweder vollständig oder überwiegend als Zielerreichung angegeben sind und einen Soll-Ist-Vergleich beinhalten, oder dieser aus den Angaben ableitbar ist. ( Wir haben uns 2018 zum Ziel gesetzt, die Schadstoffbelastung innerhalb der kommenden drei Jahre um 10% gegenüber dem Stand von 1990 reduzieren. In den ersten zwei Jahren haben wir dieses Ziel zu 72% erreicht, wobei der Löwenanteil mit 45% auf das abgelaufene Jahr entfiel. ) 167 Für die Auswertung der Daten wurde analog zu Frage 7 Teilfrage 7.4. vorgegangen. Ausgangspunkt ist eine angenommene Soll-Vorgabe, die durch die jeweils betrachtete Kategorie definiert ist. Für die Messung von Berichtsqualität bzw. Berichtsgehalt wurde wiederum zum einen der abstrakte Erfüllungsgrad im Hinblick auf diese Kategorien (Untersuchung 1) ermittelt. Zum anderen wurde der berichtsspezifische Erfüllungsgrad (Untersuchung 2) berechnet (siehe hierzu auch Tz. 135 f.). Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad 168 Zunächst wurde pro Aspekt ermittelt, wie viele Berichte mindestens ein Konzept mit quantifizierten Zielen für die jeweilige Kategorie beinhalten. 67 Die Anzahl dieser Berichte wurde dann ins Verhältnis zur Gesamtanzahl der untersuchten Berichte (gesamte Stichprobe) gesetzt. Das Ergebnis ist der Wert Anteil der Unternehmen, die mindestens ein Konzept der jeweiligen Kategorie berichteten. Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad 169 In Untersuchung 2 wurde wiederum für jeden Bericht, der eine allgemeine Konzeptbeschreibung (ohne Prüfung der Vollständigkeit) beinhaltet, das folgende Verhältnis für jede der oben genannten Kategorien pro Aspekt ermittelt: bbbbbbbbbbhttttttttttttttttttttttheeee EEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEEE = KKKKKKKKKKKKKKKK KKKKKK.1 4 KKKKKKKKKKKKKKKK 170 Im Anschluss wurde aus diesen Verhältniszahlen der Durchschnitt für jeweils jeden Aspekt über alle Berichte gebildet, die ein oder mehrere Konzepte zu diesem Aspekt beinhalten. Kategorie-1-Konzepte 171 Kategorie-1-Konzepte wurden für Zwecke der Horizontalstudie als Konzepte definiert, für die mindestens ein Ziel quantifiziert wurde. In Untersuchung 1 (abstrakter Erfüllungsgrad) zeigt sich, dass der Anteil der Unternehmen, die mindestens ein Konzept mit quantifizierten Zielen angeben, auf den gesamten Betrachtungszeitraum und bezogen auf die gesetzlichen Aspekte die folgenden, gerundeten Werte annimmt: Umweltbelange: 36% 67 Das bedeutet z.b. für die Kategorie-1-Konzepte: Wie viele Berichte beinhalten mindestens ein Konzept, in dem ein oder mehrere Ziele quantifiziert werden? 55

63 Arbeitnehmerbelange: 32% Sozialbelange: 5% Menschenrechte: 6% Bekämpfung von Korruption und Bestechung: 18% 172 Sofern Konzepte mindestens allgemein beschrieben werden, ist in Untersuchung 2 (berichtsspezifischer Erfüllungsgrad) festzustellen, dass der durchschnittliche Anteil der Kategorie-1-Konzepte an den insgesamt allgemein beschriebenen Konzepten folgende Werte annimmt (Betrachtungszeitraum , gerundete Werte): Umweltbelange: 29% Arbeitnehmerbelange: 19% Sozialbelange: 6% Menschenrechte: 12% Bekämpfung von Korruption und Bestechung: 19% 173 Die Werte aus der Untersuchung 2 bzgl. der Kategorie-1-Konzepte sind ein Indikator dafür, in welchem Ausmaß sich Unternehmen im Rahmen der in der nichtfinanziellen Erklärung beschriebenen Konzepte auch öffentlich zu konkreten, quantifizierten Zielen bekennen. Die Werte deuten auch im Vergleich zu den abstrakten Erfüllungsgraden darauf hin, dass nur für einen kleinen Teil der berichteten Konzepte auch Ziele quantifiziert werden. Auffällig ist der Aspekt 'Achtung der Menschenrechte': Zwar enthielten nur 6% der Berichte Konzepte mit quantitativen Zielen (abstrakter Erfüllungsgrad), im Schnitt wurden jedoch für 12% der allgemein berichteten Konzepte quantifizierte Ziele angegeben. 174 In der Betrachtung über die Zeit zeigt sich, dass von 2017 bis 2019 der abstrakte Erfüllungsgrad (Untersuchung 1) zumindest für den Aspekt 'Umweltbelange' signifikant (von 31% auf 42%) und für die Aspekte 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' (von 17% auf 20%) sowie 'Menschenrechte' (5% auf 8%) leicht ansteigt. Eine in der Tendenz ähnliche Entwicklung ist für die Untersuchung 2 (berichtsspezifischer Erfüllungsgrad) zu beobachten. 56

64 Abb. 26: Anteil der Unternehmen, die mindestens 1 Konzept mit quantifizierten Zielen berichteten (Kategorie 1 Untersuchung 1) (*i.w. Querschnittsthemen) Abb. 27: Durchschnittlicher Anteil der Konzepte, bei denen Ziele quantifiziert sind (Kategorie 1 Untersuchung 2) (*i.w. Querschnittsthemen) 57

65 Kategorie-2-Konzepte 175 Kategorie-2-Konzepte sind definiert als Konzeptbeschreibungen, die mindestens ein quantifiziertes Ziel enthalten und bei denen das Ziel oder mindestens ein Teil der Ziele im Kontext der Zielerreichung diskutiert werden. In der Untersuchung 1 (abstrakter Erfüllungsgrad) zeigt sich, dass der Anteil der Unternehmen, die mindestens ein Kategorie- 2-Konzept berichten, auf den gesamten Betrachtungszeitraum und bezogen auf die gesetzlichen Aspekte die folgenden, gerundeten Werte annimmt: Umweltbelange: 23% Arbeitnehmerbelange: 16% Sozialbelange: 1% Menschenrechte: 4% Bekämpfung von Korruption und Bestechung: 8% 176 Sofern Konzepte mindestens allgemein beschrieben werden, ist in Untersuchung 2 (berichtsspezifischer Erfüllungsgrad) festzustellen, dass der durchschnittliche Anteil der Kategorie-2-Konzepte an den insgesamt allgemein beschriebenen Konzepten folgende Werte annimmt (Betrachtungszeitraum , gerundete Werte): Umweltbelange: 17% Arbeitnehmerbelange: 8% Sozialbelange: 2% Menschenrechte: 8% Bekämpfung von Korruption und Bestechung: 8% 177 Die Werte aus der Untersuchung 2 (berichtsspezifischer Erfüllungsgrad) bzgl. der Kategorie-2-Konzepte geben Aufschluss darüber, in welchem Ausmaß sich Unternehmen im Rahmen der in der nichtfinanziellen Berichterstattung beschriebenen Konzepte zu konkreten Zielen bekennen und deren Erreichung diskutieren. Der berichtsspezifische Erfüllungsgrad bezüglich der Kategorie-2-Konzepte hatte lediglich beim Aspekt 'Umweltbelange' eine nennenswerte Höhe. 178 Im Zeitverlauf zeigt sich auch hier ein Anstieg der Werte für den abstrakten Erfüllungsgrad (Untersuchung 1): Von 2017 bis 2019 stieg der Anteil der Berichte, die mindestens ein Kategorie-2-Konzept enthalten, für den Aspekt 'Umweltbelange' (von 19% auf 28%) signifikant und für die anderen gesetzlichen Aspekte etwas weniger stark. Dieser Anstieg geht zu Lasten der 'weiteren Themen', bei denen die Unternehmen zum großen Teil gesetzliche Aspekte im Kontext anderer unternehmensspezifischer Themenkomplexe behandeln. Ein ähnliches Bild ergibt sich auch für den berichtsspezifischen Erfüllungsgrad. D.h., dass der Anteil der Kategorie-2-Konzepte an den insgesamt zum jeweiligen Aspekt beschriebenen Konzepten über den Betrachtungszeitraum zunahm. 58

66 Abb. 28: Anteil der Unternehmen, die mindestens 1 Konzept mit quantifizierten Zielen und Zielerreichung berichten (Kategorie 2 Untersuchung 1) (*i.w. Querschnittsthemen) Abb. 29: Durchschnittlicher Anteil der Konzepte, bei denen Ziele quantifiziert sind und Zielerreichung berichtet wird (Kategorie 2 Untersuchung 2) (*i.w. Querschnittsthemen) 59

67 Kategorie-3-Konzepte 179 Kategorie-3-Konzepte sind definiert als Konzeptbeschreibungen, die mindestens ein quantifiziertes Ziel enthalten und die mindestens zum Teil einen Zeitbezug hinsichtlich der Ziele aufweisen. In der Untersuchung 1 (abstrakter Erfüllungsgrad) zeigt sich, dass der Anteil der Unternehmen, die mindestens ein Kategorie-3-Konzept berichten, auf den gesamten Betrachtungszeitraum und bezogen auf die gesetzlichen Aspekte die folgenden, gerundeten Werte annimmt: Umweltbelange: 28% Arbeitnehmerbelange: 22% Sozialbelange: 2% Menschenrechte: 4% Bekämpfung von Korruption und Bestechung: 5% 180 Sofern Konzepte mindestens allgemein beschrieben werden, ist in Untersuchung 2 (berichtsspezifischer Erfüllungsgrad) festzustellen, dass der durchschnittliche Anteil der Kategorie-3-Konzepte an den insgesamt allgemein beschriebenen Konzepten folgende Werte annimmt (Betrachtungszeitraum , gerundete Werte): Umweltbelange: 22% Arbeitnehmerbelange: 11% Sozialbelange: 3% Menschenrechte: 7% Bekämpfung von Korruption und Bestechung: 5% 181 Die Werte aus der Untersuchung 2 bzgl. der Kategorie-3-Konzepte geben Aufschluss darüber, in welchem Ausmaß sich Unternehmen im Rahmen der in der nichtfinanziellen Berichterstattung beschriebenen Konzepte zu konkreten Zielen bekennen und selbstgesetzte Fristen zu deren Erreichung transparent machen. 182 Im Zeitverlauf zeigt sich für den abstrakten Erfüllungsgrad (Untersuchung 1) ein Anstieg lediglich im Bereich 'Umweltbelange'. Von 2017 bis 2019 stieg der Anteil der Berichte, die mindestens ein Kategorie-3-Konzept enthalten, für das Thema 'Umweltbelange' von 25% auf 34%. Der abstrakte Erfüllungsgrad für den Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' lag zwar in den Berichten für das Jahr 2019 mit 22% leicht über dem Wert von 2017 (20%), verzeichnete aber einen sichtbaren Rückgang von 2018 auf 2019, welcher sich nur zu einem kleinen Teil mit der geringeren Berichtsstichprobe für 2019 (n = 97) erklären lässt. Die anderen Aspekte bleiben über den Betrachtungszeitraum im Wesentlichen auf dem gleichen niedrigen Niveau. Ein ähnliches Bild ergibt sich auch für den berichtsspezifischen Erfüllungsgrad (Untersuchung 2). 60

68 Abb. 30: Anteil der Unternehmen, die mindestens 1 Konzept mit quantifizierten Zielen und Zeitbezug berichten (Kategorie 3 Untersuchung 1) (*i.w. Querschnittsthemen) Abb. 31: Durchschnittlicher Anteil der Konzepte, bei denen Ziele quantifiziert sind und Zeitbezug angegeben wird (Kategorie 3 Untersuchung 2) (*i.w. Querschnittsthemen) 61

69 Kategorie-4-Konzepte 183 Konzeptbeschreibungen haben die höchste Berichtsqualität, wenn sie die Merkmale der Kategorie-4-Konzepte aufweisen. Deren Beschreibung beinhaltet quantifizierte Ziele, setzen diese in einen Zeitbezug, beinhaltet Angaben zur Zielerreichung und einen Soll- Ist-Vergleich bzw. ermöglicht dem Berichtsleser einen Soll-Ist-Vergleich. 184 In der Untersuchung 1 zum abstrakten Erfüllungsgrad zeigt sich, dass der Anteil der Unternehmen, die mindestens ein Kategorie-4-Konzept berichteten, auf den gesamten Betrachtungszeitraum nur für die Aspekte 'Umweltbelange' und 'Arbeitnehmerbelange' mit 16% bzw. 12% in einer nennenswerten Größenordnung liegt. Die Werte der anderen gesetzlichen Aspekte rangieren im unteren einstelligen Bereich und werden daher im Folgenden nicht weiter diskutiert. 185 In Untersuchung 2 zum berichtsspezifischen Erfüllungsgrad ist festzustellen, dass der durchschnittliche Anteil der Kategorie-4-Konzepte an den insgesamt allgemein beschriebenen Konzepten (betrachtet man nur die gesetzlichen Aspekte) beim Aspekt 'Umweltbelange' mit 12% ins Gewicht fällt. Die anderen gesetzlichen Aspekte erreichen in der Untersuchung 2 berichtsspezifische Erfüllungsgrade von maximal 5%. Der durchschnittliche Anteil der Kategorie-4-Konzepte an den insgesamt allgemein beschriebenen Konzepten liegt allerdings bei den 'weiteren Themen' mit 11% auf einem relativ hohen Niveau. 186 Im Zeitablauf zeigt sich bezüglich des abstrakten Erfüllungsgrads ein Anstieg der Werte im Bereich 'Umweltbelange'. Von 2017 bis 2019 stieg der Anteil der Berichte, die mindestens ein Kategorie-4-Konzept enthalten, für den Aspekt 'Umweltbelange' von 13% auf 20%. Die 'weiteren Themen' weisen demgegenüber einen Rückgang auf, während die anderen gesetzlichen Aspekte noch auf einem niedrigen Niveau sind. Abb. 32: Anteil der Unternehmen, die mindestens 1 Konzept mit quantifizierten Zielen und Zeitbezug sowie Zielerreichung und Soll-Ist-Vergleich berichten (Kategorie 4 Untersuchung 1) (*i.w. Querschnittsthemen) 62

70 Abb. 33: Durchschnittlicher Anteil der Konzepte mit quantifizierten Zielen und Zeitbezug sowie Zielerreichung und Soll-Ist-Vergleich (Kategorie 4 konkreter Erfüllungsgrad) (*i.w. Querschnittsthemen) 187 Die in der Stichprobe enthaltenen nichtfinanziellen Berichte enthalten in weniger als 50% Angaben zu quantifizierten Zielgrößen. Auf die Zielerreichung wird in gut einem Viertel der Berichte eingegangen. Konkrete Angaben zum Zeitbezug der Ziele und zu Soll-Ist- Vergleichen sind seltener zu beobachten. Die Aspekte 'Umweltbelange' und 'Arbeitnehmerbelange' werden diesbezüglich deutlich detaillierter behandelt als andere Aspekte. Über den Betrachtungszeitraum ist eine Zunahme der Berichtsqualität bzw. des Berichtsgehalts (orientiert an den Konzept-Kategorien) zu beobachten Angaben zu Leistungsindikatoren Wurden Angaben zu Leistungsindikatoren gemacht? Wenn ja, welche Indikatoren wurden herangezogen und waren die Leistungsindikatoren steuerungsrelevant? 188 Gemäß 289c Abs. 3 Nr. 5 HGB sind die bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren anzugeben, die für die Geschäftstätigkeit von Bedeutung sind. Der Gesetzgeber fordert indes nicht explizit eine Information darüber, ob die angegebenen Leistungsindikatoren steuerungsrelevant sind. In DRS 20 werden nichtfinanzielle Leistungsindikatoren im Zusammenhang mit der nichtfinanziellen Konzernerklärung ebenfalls behandelt. Allerdings existierte bereits vor dem Inkrafttreten des CSR-RUG die gesetzliche Pflicht zur Angabe der bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren, für die auch DRS bereits Konkretisierungen enthielt. Danach sind jene nichtfinanziellen Leistungsindikatoren anzugeben, die auch zur internen Steuerung herangezogen werden. 189 Um die Frage des BMJV hinsichtlich der Steuerungsrelevanz angegebener nichtfinanzieller Leistungsindikatoren zu erheben, wurden auch Bestandteile des Lageberichts untersucht, welche nicht unmittelbar der nichtfinanziellen Erklärung zuzuordnen sind, 63

71 insbesondere die Angaben zum Steuerungssystem und die Beschreibung des Vergütungssystems. 190 Die Erhebung zeigt, dass die Anteile der Unternehmen, die nichtfinanzielle Leistungsindikatoren angeben, in Bezug auf die einzelnen Aspekte sehr unterschiedlich sind. Knapp 90% der untersuchten Berichte enthielten nichtfinanzielle Leistungsindikatoren zum Aspekt 'Arbeitnehmerbelange', wohingegen in nur 10% der Berichte Leistungsindikatoren zum Aspekt 'Menschenrechte' angegeben wurden. Zudem zeigt die Untersuchung, dass sich diese Anteile über den gesamten Betrachtungszeitraum nicht wesentlich ändern bzw. eine leichte Veränderung nach oben nur vom ersten auf das zweite Berichtsjahr zu beobachten ist. 191 Die Anzahl der Berichte, bei denen die angegebenen Leistungsindikatoren auch als steuerungsrelevant gekennzeichnet waren, ist insgesamt sehr gering. Diese Ergebnisse werden in der nachfolgenden Grafik veranschaulicht. Aus Platzgründen wird für den Begriff Leistungsindikator die Abkürzung des englischen Terminus Key Performance Indicator (KPI) verwendet. Abb. 34: Wurden KPI angegeben und sind die angegebenen KPI steuerungsrelevant? 192 Neben der Häufigkeit, mit der Leistungsindikatoren zu den gesetzlichen Aspekten berichtet wurden, wurde die Anzahl der zu den Aspekten berichteten Leistungsindikatoren betrachtet. In der Gesamtschau ergibt sich ein ähnliches Bild: Durchschnittlich wurden zu den Aspekten 'Umweltbelange' und 'Arbeitnehmerbelange' (mit 4,3 bzw. 5 über den gesamten Betrachtungszeitraum) die meisten Leistungsindikatoren angegeben. Dabei lässt sich feststellen, dass die Anzahl der zu diesen Aspekten angegebenen Leistungsindikatoren zunimmt. Waren es in den nichtfinanziellen Erklärungen für das Jahr 2017 noch durchschnittlich 3,8 für den Aspekt 'Umweltbelange' und 4,7 für den Aspekt 'Arbeitnehmerbelange', betrug der Durchschnitt in den Berichten für das Jahr 2019 für den Aspekt 'Umweltbelange' 4,6 und für den Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' 5,4. 64

72 193 Die Anzahl der als steuerungsrelevant erkennbaren Leistungsindikatoren bewegt sich im Wesentlichen gleichbleibend auf sehr geringem Niveau. Die Bezugsgröße in dieser Betrachtung ist die gesamte Stichprobe. Abb. 35: Durchschnittlich angegebene KPI und angegebene steuerungsrelevante KPI 194 In Bezug auf die Bezeichnung der angegebenen nichtfinanziellen Leistungsindikatoren war eine sehr hohe Heterogenität festzustellen. Insbesondere für den Aspekt 'Umweltbelange' ergab sich eine Anzahl insgesamt erfasster, unterschiedlicher Leistungsindikatoren von mehr als 400. Aus diesem Grund wurden die erfassten Leistungsindikatoren für jeden Aspekt bestimmten Kategorien zugeordnet. Die nachstehenden Tabellen zeigen jeweils die fünf Kategorien an, denen die erfassten Leistungsindikatoren am häufigsten zugeordnet wurden. Die Kategorisierung basiert auf den im Zuge der Erhebung erfassten Freitextangaben, die aus den Berichten übernommen wurden. Da Bezeichnung und Ermittlung nichtfinanzieller Leistungsindikatoren bislang nicht vollständig normiert sind, sind die nachstehend aufgeführten Kategorien wie auch die angegebenen Leistungsindikatoren selbst oftmals nicht überschneidungsfrei. Leistungsindikatoren Umweltbelange (Kategorien) Häufigkeit Energieeinsatz/Energieverbrauch 420 Treibhausgas-Emissionen 362 Abfallaufkommen/Abfallbehandlung 169 Wasserverbrauch/-verschmutzung/Abwasseraufkommen 163 Materialeinsatz/nachhaltige Materialien 108 Tab. 14: Leistungsindikatoren Umweltbelange 65

73 Leistungsindikatoren Arbeitnehmerbelange (Kategorien) Häufigkeit Aus-/Weiterbildung/Qualifizierung 288 Unfälle/Ausfalltage/Krankenquote & ähnliche Indikatoren 226 Geschlechterdiversität, allgemein 152 Anzahl Arbeitnehmer(innen) (strukturiert, z.b. nach Regionen/Segmenten/Anstellungsart etc.) Betriebszugehörigkeit/Fluktuation 107 Tab. 15: Leistungsindikatoren Arbeitnehmerbelange 111 Leistungsindikatoren Sozialbelange (Kategorien) Häufigkeit Verteilter wirtschaftlicher Wert 57 Gleichberechtigung/Gleichstellung 37 Spenden/Sponsorings 30 Anzahl sozialer Projekte 26 Stakeholder-Dialog 9 Tab. 16: Leistungsindikatoren Sozialbelange Leistungsindikatoren Menschenrechte (Kategorien) Häufigkeit nicht kategorisiert 68 7 Anzahl (potenzieller) Menschenrechtsverletzungen 7 Menschenrechtliche Auswirkungen in der Lieferkette 5 Anzahl auditierter Standorte/Betriebsstätten 3 Anzahl Mitarbeiter(innen)schulungen 3 Tab. 17: Leistungsindikatoren Menschenrechte Leistungsindikatoren BKB* (Kategorien) Häufigkeit Compliance-Verstöße/Korruptionsfälle 94 auditierte Organisationseinheiten 52 Schulungen für Mitarbeiter(innen)/Führungskräfte 27 Anteil Umsatz in bestimmten Regionen 17 Compliance-Richtlinien (z.b. Akzeptanzquote) 12 Tab. 18: Leistungsindikatoren *Bekämpfung von Korruption und Bestechung 68 Als nicht kategorisiert wurden Bezeichnungen eingestuft, die keiner bestehenden Kategorie zugeordnet werden konnten und die bei einer eigenen Kategorisierung einziges Element dieser Kategorie wären. 66

74 sonstige Leistungsindikatoren (Kategorien) Häufigkeit Zahlungen an politische Parteien etc. 86 Lieferantenbewertung/-audits 67 Bußgelder/Strafen/Verfahren 46 Compliance-Verstöße, allgemein 38 Kundenzufriedenheit/-loyalität, allgemein 25 Tab. 19: sonstige Leistungsindikatoren 195 Die Ergebnisse decken sich mit den Erkenntnissen aus anderen Untersuchungen. So stellte z.b. auch das IÖW in seiner Studie fest, dass die Ausführungen zum Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' am häufigsten und zum Aspekt 'Umweltbelange' am zweithäufigsten mit Leistungsindikatoren unterlegt waren. Leistungsindikatoren zum Aspekt 'Achtung der Menschenrechte' waren dagegen in Übereinstimmung mit dieser Studie am seltensten zu beobachten. 69 Zu den gleichen Ergebnissen kamen DGCN/econsense. In deren Studie wurde darüber hinaus auch eine kleine Anzahl von Beispielen für Kategorien angegebener Leistungsindikatoren genannt, die sich zum Teil auch in dieser Studie wiederfinden (z.b. Energieverbräuche, Compliance-Schulungen) Zusammenfassend ist festzuhalten, dass nichtfinanzielle Leistungsindikatoren am häufigsten und auch mit der durchschnittlich höchsten Anzahl zu den Aspekten 'Arbeitnehmerbelange' und 'Umweltbelange' angegeben wurden. Der Aspekt 'Menschenrechte' wurde in den wenigsten Berichten mit nichtfinanziellen Leistungsindikatoren unterlegt. Wesentliche Veränderungen waren im Betrachtungszeitraum nicht zu erkennen. Die Steuerungsrelevanz der angegebenen nichtfinanziellen Leistungsindikatoren war aus den Angaben in den Berichten in den wenigsten Fällen ableitbar Angaben zu nichtfinanziellen Risiken Wurden Angaben gemacht zu nichtfinanziellen Risiken aus der eigenen Geschäftstätigkeit und/oder aus Geschäftsbeziehungen und/oder aus Produkten und Dienstleistungen sowie zur Handhabung dieser Risiken? Wenn ja, für welche Aspekte wurden nichtfinanzielle Risiken angegeben und mit welchem zeitlichen Bezug (kurz-, mittel-, langfristig)? 197 Der Gesetzgeber fordert in 289c Abs. 3 Nr. 3 HGB die Angabe der wesentlichen Risiken, die mit der eigenen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft verknüpft sind und die sehr wahrscheinlich schwerwiegende negative Auswirkungen auf die Aspekte haben oder haben werden, sowie die Handhabung dieser Risiken. Darüber hinaus fordert er in 289c Abs. 3 Nr. 4 HGB die Angabe der wesentlichen Risiken, die mit den Geschäftsbeziehungen der Kapitalgesellschaft, ihren Produkten und Dienstleistungen verknüpft sind und die sehr wahrscheinlich schwerwiegende negative Auswirkungen auf die Aspekte haben oder haben werden, soweit die Angaben von Bedeutung sind und die Berichterstattung über diese Risiken verhältnismäßig ist, sowie die Handhabung dieser Risiken. 198 In DRS 20 wird unter Bezugnahme auf die Begründung zum Regierungsentwurf des CSR-RUG postuliert, dass die Berichterstattung über nichtfinanzielle Risiken den Grundsätzen der finanziellen Risikoberichterstattung folgt. 71 Das bedeutet u.a., dass für 69 Vgl. IÖW 2019, S Vgl. DGCN/econsense 2018, S Vgl. DRS 20.B79. 67

75 die Identifikation und die Bemessung berichtspflichtiger nichtfinanzieller Risiken die Perspektive der Konzernleitung maßgeblich ist (sog. Management View). Daraus sowie aus der in DRS 20 enthaltenen Definition des Begriffs Risikos 72 folgt weiter, dass es zunächst eines durch die Konzernleitung/Unternehmensführung gesetzten nichtfinanziellen Ziels bedarf. Die Wahrscheinlichkeit, von diesem Ziel negativ abzuweichen, stellt dann ein nichtfinanzielles Risiko dar, welches sich erst beim Vorliegen verschiedener Bedingungen u.a. der doppelte Wesentlichkeitsvorbehalt (vgl. Tz. 82 ff.) und die Schwere erwarteter Auswirkungen (vgl. Tz. 197 f.) zu einem berichtspflichtigen nichtfinanziellen Risiko materialisiert. Mit der gesetzlichen Ausgestaltung der Berichtspflicht über nichtfinanzielle Risiken wird dieser eine gewisse Hürde gesetzt, vor deren Hintergrund die Ergebnisse empirischer Untersuchungen zu sehen sind. 199 Für die Erhebung wurde grundsätzlich jede Angabe über Risiken bezüglich der im Gesetz genannten Aspekte berücksichtigt, 73 die in der jeweiligen nichtfinanziellen Erklärung zumindest inhaltlich in den Kontext dieser Aspekte gesetzt wurde. Bezüglich der Handhabung der Risiken wurde für Zwecke der Untersuchung nicht zwischen den in 289c Abs. 3 Nr. 3 HGB genannten Risiken aus der Geschäftstätigkeit und den in 289c Abs. 3 Nr. 4 HGB genannten Risiken aus Geschäftsbeziehungen sowie Risiken aus Produkten und Dienstleistungen unterschieden, da die Handhabung grundsätzlich für sämtliche Risiken anzugeben ist, die nach 289c HGB berichtspflichtig sind. 200 Die Erhebung ergab, dass die Angaben über die fünf Aspekte hinweg stark streuen: So wurde für den Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' in ca. 75% der durchgesehenen Berichte auch über nichtfinanzielle Risiken berichtet; demgegenüber wurden für den Aspekt 'Sozialbelange' in durchschnittlich 43% der Berichte nichtfinanzielle Risiken behandelt. Insgesamt lässt sich jedoch ein Anstieg der Berichtshäufigkeiten erkennen, der für die Aspekte 'Sozialbelange', 'Menschenrechte' und 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' am ausgeprägtesten ist Vgl. DRS 20.11: Risiko: Mögliche künftige Entwicklungen oder Ereignisse, die zu einer negativen Abweichung von Prognosen bzw. Zielen des Konzerns führen können. 73 Im Gegensatz zu anderen Fragenkomplexen dieser Studie wurde die Untersuchung nicht auf eine etwaige Risikoberichterstattung über weitere Aspekte ausgeweitet. 74 Der leichte Rückgang beim Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' im Jahr 2019 (von 76% in 2018 auf 75,3%) ist auf das Fehlen von drei Berichten für dieses Geschäftsjahr zurückzuführen. 68

76 Abb. 36: Nichtfinanzielle Risiken: Welche Aspekte wurden thematisiert? 201 Bei der detaillierten Betrachtung der einzelnen Aspekte zeigte sich, dass über Risiken aus Geschäftsbeziehungen und über Risiken aus Produkten und Dienstleistungen wenig bzw. kaum berichtet wurde. Exemplarisch dafür erscheint der Aspekt 'Arbeitnehmerbelange': Im Hinblick auf die gesetzlichen Berichtselemente (Risiken aus Geschäftstätigkeit usw.) ist ersichtlich, dass in mehr als 70% der Berichte Risiken aus der eigenen Geschäftstätigkeit in Bezug auf diesen Aspekt behandelt wurden, wohingegen über Risiken aus Geschäftsbeziehungen in lediglich ca. 20% und über Risiken aus Produkten und Dienstleistungen in weniger als 10% der nichtfinanziellen Erklärungen berichtet worden ist. Allerdings ist ein Anstieg in der Häufigkeit der Berichterstattung über Risiken aus der Geschäftstätigkeit und aus Geschäftsbeziehungen sowie über die Handhabung der Risiken zu erkennen. 69

77 Abb. 37: Nichtfinanzielle Risiken Arbeitnehmerbelange: Worüber wurde berichtet? 202 Auffällig ist zudem, dass sich die nachstehende Rangfolge der Berichtselemente nach deren Häufigkeit beim Aspekt 'Arbeitnehmerbelange' für den überwiegenden Teil der anderen Aspekte identisch darstellte: (1) Risiken aus der Geschäftstätigkeit (2) Handhabung der Risiken (3) Risiken aus Geschäftsbeziehungen (4) Risiken aus Produkten und Dienstleistungen 203 Dies ist auch im Kontext der gesetzlichen Vorgabe zu sehen (vgl. Tz. 197), wonach die Angabe von Risiken aus Geschäftsbeziehungen sowie Risiken aus Produkten und Dienstleistungen zusätzlich konditioniert ist: Die Angaben müssen von Bedeutung und die Berichterstattung über diese Risiken verhältnismäßig sein. 204 Außerdem ist bei allen gesetzlichen Aspekten vom Beginn bis zum Ende des Betrachtungszeitraums ( ) ein Anstieg in den Häufigkeiten sämtlicher untersuchter Berichtselemente zu beobachten (vgl. Abb. 38 bis Abb. 41). 205 Einzig der Aspekt 'Achtung der Menschenrechte' weist eine andere Rangfolge der Berichtselemente nach deren Häufigkeit auf. Zwar werden Risiken aus Produkten und Dienstleistungen im Zusammenhang mit 'Menschenrechten' wie auch bei den anderen Aspekten in den wenigsten Berichten adressiert; allerdings sind keine nennenswerten Unterschiede in den Häufigkeiten zu beobachten, mit denen über Risiken aus der Geschäftstätigkeit, Risiken aus Geschäftsbeziehungen und die Handhabung der Risiken berichtet wird. 70

78 Abb. 38: Nichtfinanzielle Risiken Umweltbelange: Worüber wurde berichtet? Abb. 39: Nichtfinanzielle Risiken Sozialbelange: Worüber wurde berichtet? 71

79 Abb. 40: Nichtfinanzielle Risiken Menschenrechte: Worüber wurde berichtet? Abb. 41: Nichtfinanzielle Risiken Bekämpfung von Korruption und Bestechung: Worüber wurde berichtet? 206 Welchen Stellenwert die gesetzlichen Aspekte in den durchgesehenen Berichten bei der Behandlung der verschiedenen Berichtselemente hatten, wird mit den nachfolgenden 72

80 Abbildungen veranschaulicht. Die Basis bzw. Teilgrundgesamtheit für die Kreisdiagramme ist die Summe aller Beobachtungen Risiko aus Geschäftsbeziehungen behandelt bzw. Risiko aus Geschäftstätigkeit behandelt etc. über sämtliche Aspekte und Berichte in der Stichprobe. Die jeweiligen Anteile errechnen sich aus der Anzahl dieser Beobachtungen pro Aspekt. Beispielsweise befanden sich Angaben zu Risiken aus Geschäftsbeziehungen (über den gesamten Betrachtungszeitraum gesehen) in 64 Berichten zum Aspekt Umweltbelange (18,8%), 55 Berichten zum Aspekt Arbeitnehmerbelange (16,1%), 56 Berichten zum Aspekt Sozialbelange (16,4%), 109 Berichten zum Aspekt Menschenrechte (32,0%) und 57 Berichten zum Aspekt Bekämpfung von Korruption und Bestechung (16,7%). Die jeweiligen Anteile ermitteln sich aus den Verhältnissen in Bezug auf die Summe der Berichte, in denen die Angaben enthalten waren (in diesem Beispiel ist N = 341). 207 Dabei ist folgendes festzustellen: Bei der Berichterstattung über Risiken aus Geschäftsbeziehungen wurde der Aspekt 'Achtung der Menschenrechte' am häufigsten berücksichtigt. Bei der Berichterstattung über Risiken aus der Geschäftstätigkeit fanden die Aspekte 'Achtung der Menschenrechte' und 'Sozialbelange' die geringste Berücksichtigung. Bei der Berichterstattung über Risiken aus Produkten und Dienstleistungen wurde der Aspekt 'Umweltbelange' am häufigsten behandelt. Bei Berichterstattung über die Handhabung nichtfinanzieller Risiken fallen die Aspekte 'Arbeitnehmerbelange' und 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' am stärksten ins Gewicht. Über den Betrachtungszeitraum sind keine nennenswerten Veränderungen zu beobachten. 73

81 Abb. 42: Berichterstattung über nichtfinanzielle Risiken: Welche Aspekte wurden thematisiert? 208 Schließlich war im Hinblick auf den zeitlichen Bezug, mit dem nichtfinanzielle Risiken angegeben werden, festzustellen, dass entsprechende Angaben aus den Berichten kaum erkennbar sind. Die Anzahl der Berichte, in denen jeweils zu den einzelnen, aspektbezogenen Risikoarten entsprechende Informationen gegeben wurden, liegt überwiegend im niedrigen, einstelligen Bereich. Aus diesem Grunde kann an dieser Stelle keine hinreichend verlässliche Aussage über den zeitlichen Bezug getroffen werden. 209 Das IÖW und DGCN/econsense kamen in ihren Untersuchungen zu ähnlichen Ergebnissen. So wurde festgestellt, dass über nichtfinanzielle Risiken noch nicht besonders umfangreich berichtet wird. Das IÖW stellte ebenso fest, dass Risiken aus der Geschäftstätigkeit bei den meisten Aspekten, allen voran beim Thema 'Arbeitnehmerbelange', und dass Risiken aus Geschäftsbeziehungen im Bereich der 'Menschenrechte' am häufigsten berichtet wurden. Die bedeutend niedrigeren Häufigkeiten in Bezug auf die Berichterstattung über Risiken aus Produkten und Dienstleistungen wurden ebenso bestätigt Risiken wurden am häufigsten in Bezug auf 'Arbeitnehmerbelange' und auf 'Bekämpfung von Korruption und Bestechung' berichtet. Bei den einzelnen Berichtselementen wurde der Schwerpunkt überwiegend auf Risiken aus der Geschäftstätigkeit und auf die Handhabung der Risiken gelegt. 211 Die Berichterstattung ist jedoch im Detail noch nicht sehr ausgeprägt: Risiken aus Produkten und Dienstleistungen werden nur selten behandelt, ebenso beispielsweise Risiken aus Geschäftsbeziehungen mit Ausnahme des Aspekts 'Menschenrechte'. Der zeitliche Bezug der nichtfinanziellen Risiken (kurzfristige/langfristige Risiken etc.) wurde in den nichtfinanziellen Erklärungen kaum angegeben. 75 Vgl. DGCN/econsense 2018, S. 19; IÖW 2019, S. 3 sowie 28 ff. 74

82 2.12 Hinweise auf im Abschluss ausgewiesene Beträge Wurden Hinweise auf im Jahres- oder Konzernabschluss ausgewiesene Beträge und zusätzliche Erläuterungen hierzu gegeben? 212 Zu den aspektbezogenen Angaben gehören gemäß 289c Abs. 3 Nr. 6 HGB Hinweise auf im Jahres- bzw. Konzernabschluss ausgewiesene Beträge und zusätzliche Erläuterungen dazu, soweit dies für das Verständnis der Angaben erforderlich ist. In DRS wird dazu als Beispiel aufgeführt, dass es für das Verständnis erforderlich sein kann, im Zusammenhang mit Umweltbelangen auf im Konzernabschluss gebildete Rückstellungen für umweltrelevante Sachverhalte hinzuweisen. 213 Die Ergebnisse der Horizontalstudie zeigen, dass solche Hinweise kaum gegeben wurden. Sofern Hinweise gegeben wurden, waren diese überwiegend von Erläuterungen flankiert. Die gegebenen Hinweise bzw. Erläuterungen hatten z.b. Umweltrückstellungen, Kapitalanlagekriterien oder den Aufwand für Schulungen und die Förderung/Entwicklung der Mitarbeiter zum Gegenstand. 214 In zahlreichen Fällen wiesen die Unternehmen in den Berichten explizit darauf hin, dass es keinerlei Sachverhalte gebe, aus denen gemäß CSR-RUG eine Pflicht zu einer solchen Angabe erwachse. Über den Betrachtungszeitraum waren Veränderungen nicht im nennenswerten Umfang zu beobachten. Abb. 43: Wurden Hinweise auf im Jahres- oder Konzernabschluss ausgewiesene Beträge gegeben? 2.13 Nutzung von Rahmenwerken für die Berichterstattung Wurde für die Berichterstattung ein Rahmenwerk genutzt? Wenn ja, welches? 215 Gemäß 289d HGB wird den berichtspflichtigen Unternehmen die Verwendung nationaler, europäischer oder internationaler Rahmenwerke für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung gestattet. In der Erklärung ist außerdem anzugeben, ob die 75

83 Kapitalgesellschaft für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung ein Rahmenwerk genutzt hat und, wenn dies der Fall ist, welches Rahmenwerk genutzt wurde, sowie andernfalls, warum kein Rahmenwerk genutzt wurde. 216 DRS führt dazu weiter aus, dass ein Rahmenwerk auch in Teilen angewendet werden darf. In diesem Fall ist aber anzugeben, für welchen Bestandteil der nichtfinanziellen Erklärung welches Rahmenwerk angewendet wurde. Typische Anwendungsfälle sind Rahmenwerke, welche die nichtfinanzielle Berichterstattung nicht insgesamt adressieren, sondern Leitlinien für bestimmte Teilbereiche geben, z.b. das Greenhouse Gas Protocol (GHG Protocol) für die Ermittlung von Treibhausgasemissionen. 217 Für die Beantwortung der Frage 13 war die Nennung der Rahmenwerke im Kontext der Angaben zur Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung ausschlaggebend. Für die Datenerhebung wurde angenommen, dass ein Rahmenwerk nicht genutzt wurde, wenn dies nicht explizit erkennbar war (z.b. durch eine entsprechende Angabe im Berichtstext oder ein entsprechendes Label wie z.b. bei DNK-Mustererklärungen). Die Ausführungen in den Berichten waren heterogen und wiesen eine gewisse Bandbreite hinsichtlich der angegebenen Erfüllungsgrade (bzw. Grad der Beachtung) auf. Einige Unternehmen gaben an, sich an einem Rahmenwerk orientiert bzw. angelehnt zu haben; in anderen Berichten wurde auch die Formulierung beachtet verwendet. Andere Berichte enthielten Erklärungen, dass die dargestellten Leistungsindikatoren anschlussfähig an ein bestimmtes Rahmenwerk seien. Zu finden waren allerdings auch sehr konkrete Formulierungen, wie z.b. in Übereinstimmung mit. Sofern kein Rahmenwerk angegeben wurde, wiesen zahlreiche Unternehmen explizit darauf hin. 218 Die Horizontalstudie zeigte, dass über 70% der in der Stichprobe enthaltenen Unternehmen ein oder mehrere Rahmenwerke für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung nutzten. Dieser Anteil unterlag während des Betrachtungszeitraums keinen wesentlichen Änderungen. Abb. 44: Wurde(n) für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung ein oder mehrere Rahmenwerke genutzt? 76

84 219 Bei einer Cluster-Betrachtung wird deutlich, dass der Anteil der Unternehmen, die für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung auf Rahmenwerke zurückgreifen, bei Banken und Versicherungsunternehmen mit 82% am höchsten ist. Betrachtet man ausschließlich Kreditinstitute, liegt dieser Anteil bei 85%, davon 100% bei Sparkassen. 63% der kapitalmarktorientierten Unternehmen greifen bei der Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung auf Rahmenwerke zurück. 220 Einige Unternehmen gaben an, auf mehrere Rahmenwerke zurückgegriffen zu haben. So bedingt z.b. die Anwendung des DNK die Auswahl eines Satzes von Indikatoren. Anwender müssen sich in der Regel entscheiden, ob sie die Indikatoren von GRI oder der EFFAS dazu heranziehen. Andere Unternehmen gaben an, grundsätzlich den GRI-Standards zu entsprechen, dennoch aber zusätzliche Rahmenwerke für Teilbereiche der nichtfinanziellen Erklärung zu nutzen. So nannten z.b. Unternehmen der Immobilienwirtschaft die Best Practices Recommendations Guidelines der European Public Real Estate Association (EPRA) als zusätzlich beachtetes Rahmenwerk, CO2-intensive Unternehmen das GHG Protocol als Grundlage für Ermittlung von Emissionskennzahlen. 221 Die in den durchgesehenen Berichten am häufigsten genannten Rahmenwerke im Kontext der Berichtserstellung sind in der nachstehenden Tabelle nach Häufigkeit ihrer Nennung aufgeführt. Dabei sind Mehrfachnennungen möglich, beispielsweise gaben zahlreiche DNK-Anwender EFASS oder GRI als weiteres Rahmenwerk an. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass einige Rahmenwerke in der Übersicht keine Erwähnung finden, aktuell in der Praxis jedoch durchaus beachtet werden, wie in den Einbindungsveranstaltungen zur Entwicklung der Handlungsempfehlungen an das BMJV festzustellen war. Dies betrifft z.b. die branchenbezogenen Leitlinien des Sustainability Accounting Standards Board (SASB) und die Empfehlungen der Task Force on Climate-related Financial Disclosures (TCFD). Letztere sind allerdings erst im Jahr 2019 offiziell durch die Europäische Kommission benannt worden. 76 Top 10 Rahmenwerke Häufigkeiten Global Reporting Initiative (GRI) 157 Deutscher Nachhaltigkeitskodex (DNK) 126 European Federation of Financial Analysts Societies (EFFAS) 22 UN Global Compact 11 DSGV-Indikatorenset/Sparkassen-Indikatoren 9 EPRA Best Practice Recommendations on Sustainability 5 Greenhouse Gas Protocol 3 ISO OECD 3 Global Real Estate Sustainability Benchmarks 2 Tab. 20: Top 10 der verwendeten Rahmenwerke 76 Vgl. Mitteilung der Kommission, ABl. C 209 vom 17. Juni

85 222 Die Anwendung von Rahmenwerken bei der Erstellung nichtfinanzieller Erklärungen wurde in vergleichsweise vielen Studien untersucht. 77 Die Befunde der vorliegenden Horizontalstudie werden mit Blick auf die umfangreichen Untersuchungen des IÖW und von DGCN/econsense bestätigt. Mehr als 70% der untersuchten Unternehmen griffen bei der Erstellung ihrer nichtfinanziellen Erklärungen auf Rahmenwerke zurück. Die GRI sowie der DNK waren die am häufigsten genannten Rahmenwerke, wobei der DNK überwiegend bei Finanzdienstleistern, weniger aber bei kapitalmarktorientierten Unternehmen zur Anwendung gelangte Bei der Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung wurde ausweislich der Angaben weit überwiegend auf Rahmenwerke zurückgegriffen. Der Erfüllungsgrad wurde dabei sehr heterogen angegeben. Die GRI-Standards wurden am häufigsten genannt; der DNK fand insbesondere bei Finanzdienstleistungsunternehmen Anwendung Begründung einer Nichtverwendung von Rahmenwerken Sofern kein Rahmenwerk verwendet wurde: wurde begründet, warum kein Rahmenwerk verwendet wurde? 224 Sofern für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung kein Rahmenwerk angewendet wurde, verlangt 289d Satz 2 HGB eine entsprechende Angabe sowie eine Erläuterung, warum kein Rahmenwerk genutzt wurde. Bei ca. einem Drittel der Berichte, in denen kein Hinweis auf die Verwendung eines Rahmenwerks ersichtlich war, konnte auch keine entsprechende Begründung für die Nichtanwendung identifiziert werden. Dieser Anteil unterlag über den Betrachtungszeitraum hinweg keinen wesentlichen Veränderungen. Abb. 45: Wenn kein Rahmenwerk genutzt, wurde dies begründet? 77 Beispielhaft genannt seien Simon-Heckroth/Borcherding/Luckenhuber 2020, S. 880; Fink/Bäuscher 2020, S. 105; EY-Studie 2018, S. 7; Kirsch/Wege 2018, S Vgl. IÖW 2019, S. 30ff.; DGCN/econsense 2018, S. 14 und

86 2.15 Prüfung der nichtfinanziellen Berichterstattung Wurden die veröffentlichten nichtfinanziellen Informationen geprüft? Wenn ja: von wem wurde geprüft? Wenn ja: mit welchem Ergebnis (begrenzte oder hinreichende Sicherheit) wurde geprüft? 225 Der Abschlussprüfer hat zu prüfen, ob eine nichtfinanzielle Erklärung vorgelegt wurde. 79 Eine inhaltliche Prüfung ist nicht vorgeschrieben. Jedoch besteht für den Aufsichtsrat die Pflicht zur inhaltlichen Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung. 80 Er kann hierzu eine externe inhaltliche Überprüfung der nichtfinanziellen Erklärung beauftragen Sofern die nichtfinanzielle Erklärung einer externen inhaltlichen Überprüfung unterzogen wurde, muss eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses (Vermerk des Prüfers 82 ) in gleicher Weise öffentlich zugänglich gemacht werden, wie die nichtfinanzielle Erklärung. 83 In gleicher Weise bezieht sich dabei insbesondere auf den Ort der Veröffentlichung des Prüfungsergebnisses. 84 Dies gilt allerdings erst für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen, weil 289b Abs. 4 HGB erst zu diesem Zeitpunkt eingeführt wurde. 227 Erhoben wurde, (a) ob die nichtfinanziellen Erklärungen der Stichprobenunternehmen einer inhaltlichen Prüfung durch eine(n) Externe(n) unterlagen und (b) welche Prüfungssicherheit (level of assurance) der Prüfung zu Grunde lag. In die Untersuchung einbezogen wurde neben den nichtfinanziellen Erklärungen auch die Berichterstattung des Abschlussprüfers im Bestätigungsvermerk sowie die Berichterstattung des Aufsichtsrates. Weiterhin erfasst wurden Daten (c) zum Prüfungsmarkt und (d) zum Vorliegen eines Prüfungsvermerks. 228 Im Ergebnis zeigte sich, dass die nichtfinanziellen Erklärungen überwiegend keiner inhaltlichen externen Prüfung unterlagen. Ca. 60 % der Stichprobenunternehmen verzichteten auf eine freiwillige externe Inhaltsprüfung. Über den betrachteten Untersuchungszeitraum änderte sich ihr Anteil nicht. 229 Die Ergebnisse decken sich nicht mit den Ergebnissen anderer Studien zur Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung. Diese zeigen regelmäßig auf, dass bereits eine Mehrheit der untersuchten Unternehmen eine Prüfung vornimmt. 85 Ursächlich hierfür sind abweichende Zusammensetzungen der zugrundeliegenden Stichprobenunternehmen, da sich die anderen Studien primär auf kapitalmarktorientierte Unternehmen beziehen. Die Stichprobenunternehmen der DRSC-Studie umfassen auch eine Vielzahl nicht kapitalmarktorientierter Banken und Versicherungen. Teilauswertungen ergeben bspw., dass sämtliche in der DRSC-Stichprobe enthaltenen DAX 30-Unternehmen und die überwiegende Mehrzahl der MDAX-Unternehmen eine Prüfung vornehmen ließen. Im Unterschied hierzu lag bei Sparkassen regelmäßig keine Prüfung vor und auch die Mehrzahl der 79 Vgl. 317 Abs. 2 Satz 4 HGB. 80 Vgl. 171 Abs. 1 Satz 4 AktG. 81 Vgl. 111 Abs. 2 Satz 4 AktG. 82 Gemäß der Begründung des Regierungsentwurfs zum CSR-RUG sind in das Prüfungsurteil solche Informationen aufzunehmen, die eine Einschätzung der Überprüfungsleistung ermöglichen. Hierzu zählen z.b. Prüfungsmethoden, Prüfungsumfang, Prüfungsmaßnahmen und die der Überprüfung zugrundeliegenden Regeln und Standards. Vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom , BT-Drucks. 18/9982, S Vgl. 289b Abs. 4 HGB. 84 Vgl. Störk/Schäfer/Schönberger, in: Beck Bil.-Komm. 2020, 289b, Rn Beispielhaft verwiesen sei auf Behncke/Wulf 2019, S

87 einbezogenen Genossenschaftsbanken, Versicherungsunternehmen und sonstigen kapitalmarktorientierten Unternehmen ließen ihre nichtfinanziellen Erklärungen nicht prüfen. Abb. 46: Wurde die nichtfinanzielle Erklärung inhaltlich geprüft? 230 In Bezug auf die Prüfungssicherheit konnte folgendes festgestellt werden: Überwiegend erfolgte die externe inhaltliche Prüfung der nichtfinanziellen Erklärungen mit begrenzter Sicherheit (81%). Ca. 12% der externen inhaltlichen Prüfung erfolgte mit hinreichender Sicherheit. In den verbleibenden Fällen war die Prüfungssicherheit nicht erkennbar, da der Prüfungsvermerk nicht vorlag und auch der nichtfinanziellen Erklärung keine Aussagen zur Prüfungssicherheit entnommen werden konnten (ca. 7%). Wesentliche Veränderungen waren über den Untersuchungszeitraum nicht zu verzeichnen. 80

88 Abb. 47: Welche Prüfungssicherheit wurde angelegt? 231 Die überwiegende Mehrzahl der Prüfungen (ca. 88%) wurde vom Abschlussprüfer durchgeführt, d.h. die Prüfung der nichtfinanziellen Erklärung durchführende Prüfungsorganisation entsprach der jeweiligen Prüfungsorganisation, die auch den (finanziellen) Abschluss des Stichprobenunternehmens prüfte. Nahezu alle Prüfungen (ca. 97%) wurden von Wirtschaftsprüfer(inne)n durchgeführt. Der Anteil sonstiger Prüfer(innen) (wie z.b. Umweltgutachter(innen)) fiel mit unter 1% ausgesprochen gering aus. Bei 2,5% der nichtfinanziellen Erklärungen war nur zu erkennen, dass eine Prüfung durchgeführt wurde, jedoch nicht von wem. 81

89 Abb. 48: Von wem wurde geprüft? 232 Die nachfolgende Tabelle zeigt noch einmal differenziert auf, wen die Stichprobenunternehmen mit der Prüfung ihrer nichtfinanziellen Erklärung beauftragten. Wie in Tz. 231 bereits ausgeführt, überwiegt weitgehend der Anteil an Wirtschaftsprüfer(inne)n (Big 4, sonstige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Genossenschaftsverbände). Eine deutliche Mehrheit der nichtfinanziellen Prüfungen wird von den Big 4 durchgeführt (ca. 88 %). Ausführende Prüfer(innen) (Kategorien) Häufigkeit Big 4 88,4% Next 10 0,0% sonstige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften 5,8% Genossenschaftsverband 2,5% Umweltgutachter(innen) 0,8% nicht erkennbar 2,5% Tab. 21: Kategorien ausführender Prüfungsorganisationen 233 Die Mehrzahl der Unternehmen legte bereits im ersten Berichtsjahr 2017 einen Prüfungsvermerk zusammen mit der nichtfinanziellen Erklärung vor (61 %). Der Anteil stieg im Berichtsjahr 2018 auf ca. 73% und im Berichtsjahr 2019 auf ca. 83%. Dieser Anstieg ist vermutlich auf die geänderten Transparenzpflichten zurückzuführen (vgl. Tz. 226). 82

90 Abb. 49: Geprüfte NFE: Lag der Prüfungsvermerk für die NFE vor? 234 Die Mehrzahl der untersuchten nichtfinanziellen Erklärungen (knapp 60%) wurde nicht inhaltlich durch Externe geprüft. Es zeigten sich starke Abweichungen zwischen den unterschiedlichen Unternehmensgruppen der Stichprobe, z.b. ließen sämtliche DAX30- und die meisten MDAX-Unternehmen die nichtfinanzielle Erklärung prüfen. Bei vorliegender externer Prüfung überwog eine Prüfung mit begrenzter Sicherheit (81%), eine Prüfung mit hinreichender Sicherheit nahmen lediglich gut 12% der Stichprobenunternehmen vor. Die Prüfungen wurden überwiegend vom Abschlussprüfer der Unternehmen (87,6%) vorgenommen, wobei die Big4-Gesellschaften mit 88,4% den größten Anteil hatten. 83